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 [論文] 論財團法人之財產總額登記
發佈日期:2013/7/19
本文刊登於2013年6月會計師季刊第255期

壹、財團法人
人分自然人及法人,法人又分為社團法人及財團法人。以營利為目的之社團,其取得法人資格,依特別法之規定,如公司係依照公司法登記而成立之營利社團法人。以公益為目的之社團,於登記前應得主管機關之許可,如協會、商業會等組織,如有向法院辦理法人登記,即為公益社團法人。至於財團全屬公益為目的,於登記前應得主管機關許可,並向法院辦理法人登記,即成為財團法人。
社團法人係以會員之出資額從事其設立宗旨之活動,如公司以股東之出資額從事營利活動。財團法人則以捐助財產之孳息收入從事設立宗旨之公益性活動,故捐助章程應明訂法人目的及所捐財產,向法院辦理法人登記時,應登記「財產之總額」,如同公司登記之資本額。公司法第7條規定公司申請設立登記之資本額及變更登記之資本額應經會計師查核簽証,經濟部原訂定「公司申請登記資本額查核辦法」,現正預告修正為「會計師查核簽証公司登記資本額辦法」(以下稱資本額查核辦法),查核之報表,從資產負債表及試算表改為「資本額變動表」。筆者實際辦理財團法人之財產總額登記,發覺現行相關登記規定並無公司資本額登記那麼完備,如果財團法人之「財產總額變動表」也能比照公司之資本額變動表經會計師查核簽証,以驗証財產總額登記是否屬實,並能允當表達其價值,此為本文所要探討之處。

貳、財產總額
財團法人設立時,捐贈人捐助的財產應全數登記為財產總額,成立後可繼續接受捐助,應斟酌捐贈人之意思,作為充實基金或年度收入,如係充實基金,即應辦理財產總額增加之登記。財團法人也可將收支結餘款充實基金,辦理財產總額增加之登記,如同公司「盈餘轉增資」。至於財產之估價標準,財產總額登記沒有完備規定,可以參考公司資本額查核辦法之規定辦理。
財團法人登記之財產種類及估價標準可分述如下:
一、現金
現金財產最常見,沒有估價問題,但必須以銀行定期存款方式才能登記財產總額。
二、不動產
包括土地及建物,建物相關之附屬設備,如電梯、空調等設備可列入。受贈而取得者,一定要登記為財產總額,如係財團法人以收支結餘款購買者,主管機關也會要求登記為財產總額。不動產之估價,依據現行財產登記之作業手冊規定,受贈者以公告現值估定之,自購者則以成交價(取得成本)估定之。唯公告現值與市價差距甚大,依照資本額查核辦法規定其他財產抵繳股款者,會計師應取得有關機關團體或專家之鑑定價格意見書,並評估是否採用。故受贈而取得不動產之估價標準,改以不動產估價師之鑑價報告為依據較為允當。
三、有價証券
包括股票、債券、短期票券及受益憑証等,受贈之股票不限上市櫃股票,自購者限上市櫃股票。但由營利事業捐助之基金,得投資80%金額於該捐贈事業(指未上市櫃)之股票。有價証券之估價標準,自購者以成交價(取得成本)估定之,較無問題,受贈者有時僅能以面額登記,並不合理。故司法院82年7月13日(832)秘台廳民三字第10473號函釋如下:
「……。至財產總額如何審定,非訟事件法難無明文,惟公司法第四十一條第一項四款、第五款、第四百十二條第一項第三款、第四百十五條第一項、遺產及贈與稅法施行細則第四章分別設有相類之規定,均足供參考。所稱之財產如以有價證券為例,其計價標準,自應權衡該有價證券捐助時之市價或財團法人新買入(新配股)有價證券之市價,並參酌現時市價及票面金額,從形式上為妥適審核;倘估價過高,亦得逕依職權酌減,資為確定法人登記之財產總額,以避免因按面額計算導致入帳價格與市價差距過於懸殊。……」
依照上述函令,股票之估價標準,可參考資本額查核辦法規定,未上市、未上櫃、未興櫃之公司股票,得以受贈日前二個月內該公司之資產淨值估定之,興櫃之公司股票得以受贈日之平均成交價格估定之,上市及上櫃之公司股票,得以受贈日收盤價估定之。債券、短期票券及受益憑証,亦可比照辦理,按市價或資產淨值估定之,無市價或資產淨值時才以面額估定之。
四、其他財產
指與該財團法人成立宗旨有關之其他財產,如文化藝術財團法人受贈之古董及圖畫等藝術品,其估價標準,受贈者以市價估定之,但須取得專家之鑑定報告,自購者以成交價估定之。

參、會計處理
財產一詞,會計稱為資產,屬積極或正的財產,負債則屬消極或負的財產,資產減負債商業組織稱為權益,依組織型態分業主權益(獨資)、合夥人權益(合夥)及股東權益(公司),權益項下再分資本及累積盈虧。資本為業主對商業投入之資本額,並向主管機關登記者。財團法人之權益稱為淨值,也有人稱為「法人權益」,其登記之財產總額所用的會計科目,因受基金會計及名稱(如財團法人**基金會)的影響,實務上常用「基金」科目表達。但會計上所謂基金是定義為指定用途的資產,左邊有基金資產科目,右邊登記的財產又列基金科目,形成矛盾,但也不能比照公司以資本科目表達。參照行政院衛生署訂定「醫療法人財務報告編製準則」之規定,醫療財團法人之淨值分為永久受限、暫時受限、未受限三種,說明如下:
一、永久受限淨值
指醫療財團法人因下列因素所形成之淨值:
(一)接受捐贈及其他資產流入,因法令規定或捐贈人所設約定之
限制,該限制不能因時間之經過或醫療財團法人依循該約定
之行動而解除者。
(二)前目資產之增值或減損。
(三)因捐贈人所設約定之結果,由其他類別淨值間之重分類而
來。
二、暫時受限淨值
指醫療財團法人因下列因素所形成之淨值:
(一)接受捐贈及其他資產流入,因法令規定或捐贈人所設約定之
限制,該限制可因時間之經過或因醫療財團法人依循該約定
之行動而解除者。
(二)前目資產之增值或減損。
(三)捐贈人所設之約定,因時間之經過或因醫療財團法人依循該
約定之行動而解除,因而產生與其他類別淨值間之重分類。
三、未受限淨值
指醫療財團法人之淨值,未受法令或捐贈人約定之限制,包括指定用途基金淨值,累積餘絀及本期餘絀等。
醫療財團法人之淨值,因法令規定或捐贈人所設約定之限制,而分為上三類,如登記之財產總額,即屬永久受限淨值。暫時受限淨值,因時間經過目的達成,可依約定重分類至未受限淨值或永久受限淨值。受贈資產,如為股票,因公平價值評價產生之損益,視該資產之歸類,分別列為該三種淨值之增值或減損。指定用途基金淨值,指自未受限淨值中未指定用途部份,經董事會同意提撥為指定特別用途,如指定為資產之改良、擴充用途之擴建基金及支付醫療糾紛賠償之醫療賠償基金等,類似公司提撥之特別公積。
醫療財團法人淨值分成三大類,所以淨值變動表亦要分成三大類表達其變動,而收支餘絀表也要分成三大類表達,列表如下:
收支餘絀表
項 目 未受限 暫時受限 永久受限 合計
收入科目 ** ** **  **
支出科目 ** **  ** **
稅前餘絀 ** **  ** **
所得稅費用 ** **  ** **
本期餘絀 ** **  ** ** 

淨值變動表
項 目 未受限 暫時受限 永久受限 合計
期初淨值 ** **  **  **
本期餘絀 ** **  **  **
限制解除轉入(出) ** ** **  -
期末淨值 ** **  **  **

公司登記後之資本額,其資本如何運用全由公司自主,但財團法人登記之財產,不能隨意更動,只能就該財產產生之孳息收入,予以運用,正如醫療財團法人淨值分成永久受限、暫時受限與未受限。但收支餘絀表要能分成三大類計算,技術上可能有問題,如醫療財團法人收支餘絀表格式,三大類淨值之收支沒有細分,僅在本期餘絀項下區分三大類餘絀。一般財團法人要區分登記與未登記財產之收支餘絀,也很困難,再者登記之財產總額比照公司資本最好能在財務報表上顯示,故淨值項下可設下列科目:
一、收支能區分淨值所屬者
1.永久受限淨值
(1)財產總額(或登記淨值)
(2)累積變動數
2.暫時受限淨值
3.未受限淨值
(1)指定用途基金淨值
(2)累積餘絀
(3)本期餘絀
二、收支不能區分淨值所屬者
1.財產總額(或登記淨值)
2.指定用途基金淨值
3.累積餘絀
4.本期餘絀
財團法人之收支若能區分成三大類淨值所屬者,則可比照醫療財團法人設置之淨值科目,但在永久受限淨值增設「財產總額」,使得財務報表能顯示向法院登記之財產。收支無法區分淨值所屬者,則以類似公司權益科目設置,以財產總額科目代替基金科目,消除基金為資產又為淨值之困擾,合理而簡便。因財產在會計上屬資產,為免混淆,財產總額也可以「登記淨值」科目代之。

肆、會計師查核簽証財產登記
財團法人財產總額登記,規定於非訟事件法法人登記章節及「法人及夫妻財產契約登記規則」,查其內容主要規定承辦登記之人員應遵守那些技術性的處理,對於財產估價標準沒有規定,也沒有要求委託會計師查核簽証,登記之財產是否屬實並允當表達其價值,令人存疑。所以財團法人之財產登記應如同公司資本額登記委託會計師查核簽証,由會計師查核其「財產總額變動表」,增加或減少之財產是否屬實,估價標準是否合理,減輕主管機關及法院承辦人員之負擔,其格式可設計如下:
財產總額變動表
財產總類 原有財產 增加財產 減少財產 現有財產
現金  ** ** ** **
土地  ** ** **  **
建物  ** ** **  **
股票  ** ** **  **
合計  ** ** **  **

財產變動包括增加與減少,財產種類轉換如現金變為土地,仍要辦理現金財產減少,土地財產增加。發行股票之公司倒閉破產,股票已無價值,則辦理股票財產減少。
資本額查核辦法規定技術作價、股票抵繳及其他財抵繳股款者,應載明相關財產已於設立前或增資基準日前依法登記予公司;但依法無登記之規定者,應載明該項財產已於設立前或增資基準日前交付予公司。財團法人登記之財產如屬受贈者可先由捐助人出具承諾書,經審查核准後,再將財產移轉登記為財團法人名下,法院才核發法人登記証書,正式完成財產總額登記。另財產總額登記時,除了查核本次變動的財產外,也要查核原登記未變動的財產是否仍存在,與公司登記僅查核本次資本額變動不同。

伍、結論與建議
財團法人是以捐助財產之孳息收入或作業組織所得從事設立宗旨之活動,故財產總額登記是否屬實及價值公允與否十分重要。現行財團法人之相關規定於民法總則篇,各部會另訂定監督準則,如教育部主管教育財團法人,內政部主管社會福利慈善財團法人,法務部有意制定統一性的財團法人管理條例,來監督管理一般性的財團法人,方向十分正確。目前財團法人財產登記及會計處理並不完備,謹提出以下建議事項:
一、訂定會計師查核簽証財團法人登記財產總額辦法
比照公司資本額登記,財團法人登記之財產應經會計師查核簽証,如此財產總額才能屬實,估價標準合理,減輕承辦人員的負擔。此辦法目前可在非訟事件法及法人及夫妻財產契約登記規則訂定法源依據,將來如有訂定財團法人管理條例,則在該條例中訂定法源依據。
二、訂定財團法人會計處理準則
除了行政院衛生署訂定「醫療法人財務報告編製準則」外,目前一般財團法人之會計處理大都依據商業會計處理準則,但財團法人之財產總額及淨值之表達,與商業之資本及權益之表達有很大的差異,尤其是「基金」一詞是資產也是淨值,十分矛盾,希望有關單位召集學者專家,訂定一套適合一般性的財團法人會計處理準則,係資遵循。

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