本文刋登於109年6月30日會計師季刋第283期
新冠肺炎疫情下對營利事業之租稅措施
壹、超前部署
新冠肺炎疫情自今年初開始蔓延，影響民生經濟鉅大，省公會南區辦公室經常舉辦各項活動地點的大億麗緻酒店也驚傳6月底歇業，同道在那兒渡過許多美麗的回憶，一時還想不出日後可以取代的地點，可想而知疫情的嚴重性。在疫情下最常見到的字眼就是「紓困」與「超前部署」，不講紓困，來講超前部署，所謂超前部署講明白就是預先防範，使疫情影響降至最低。筆者有一個醫療院所客戶，過去每年都為了所得額之純益率與國稅局爭得面紅耳赤，但這次國稅局查核107年度執行業務所得申報時，卻「超前部署」的主動告知為要讓辛苦的醫療機構應付疫情將純益率較上年度降低1.1個百分點！
財政部擔任國庫調度，應付各部會各項紓困措施籌措財源，主業賦稅也不忘超前部署，在現有法源架構下，放寬規定主動降低營利事業相關的稅負，透過減免、延期繳稅及提前退稅等措施，間接充裕營利事業資金，達到如同其他部會直接補貼的效果。本文乃就財政部對營利事業各項國稅提出超前部署的租稅措施作一分析，供營利事業瞭解採行。
貳、108年度所得稅結算申報延期
採曆年制的營利事業，每年5月1日至31日要申報上年度的營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報，為因應疫情，財政部特別規定108年度所得稅結算申報（含營利及個人）期限延長至6月30日止，繳稅期限同步也延長至6月30日止。此一措施使營利事業可防止負責人或會計人員因居家防疫或檢疫影響結算申報，有較充裕時間完成結算申報作業，而延期繳稅1個月，可使營利事業資金調度較充裕，節省利息負擔。
本次結算申報延期1個月僅針對採曆年制（108年1月1日至12月31日）的營利事業，未採曆年制的營利事業，如日系企業會計年度係108年4月1日至109年3月31日，應於109年9月1日至30日申報，是否也可延長至10月31日申報，有待財政部認定。
參、營業稅退稅及減免
營業稅法第39條規定採加值型計算營業稅之營業人，申報之銷項稅額小於進項稅額而有溢付稅額時，下列情形由主管稽徵機關查明後退還之：
一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。
二、因取得固定資產而溢付之營業稅。
三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。
前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。
過去溢付營業稅額之退稅，外銷零稅率及固定資產退稅較為正常，但註銷登記退稅則是鐵板一塊，很難退到稅，此次疫情特殊，希望國稅局放寬規定，讓營利事業取得資金。至於但書規定之退稅，財政部可研擬相關規定，如對於交通、餐飲住宿業等影響較重者，一般情形之溢付稅額也可退稅。
小規模營業人，由國稅局查定銷售額課徵營業稅，其營業稅率為1％，銷售農產品為0.1％，由國稅局主動或小規模營業人申請調減查定銷售額及營業稅，使小規模營業人減輕營業稅負擔。小規模營業人調減查定銷售額，也間接降低其營利所得，減少綜合所得稅負擔。
肆、增加107年度未分配盈餘減除項目
所得稅法第66條之9規定自八十七年度起至一百零六年度止，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅；自一百零七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之五營利事業所得稅。
前項所稱未分配盈餘，指營利事業當年度依商業會計法、證券交易法或其他法律有關編製財務報告規定處理之本期稅後淨利，加計本期稅後淨利以外純益項目計入當年度未分配盈餘之數額，減除下列各款後之餘額：
一、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。
二、已由當年度盈餘分配之股利或盈餘。
三、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。
四、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。
五、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。
六、依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者。
七、本期稅後淨利以外純損項目計入當年度未分配盈餘之數額。
八、其他經財政部核准之項目。
前項第二款至第六款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。
營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第二項所稱本期稅後淨利、本期稅後淨利以外之純益項目及純損項目計入當年度未分配盈餘之數額，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。
營利事業依第二項第四款及第五款規定限制之盈餘，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前，未作分配部分，應併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，依第一項規定稅率加徵營利事業所得稅。
107年度未分配盈餘之申報期限延至109年6月30日止，加徵稅率從10％調降為5％，財政部配合疫情也超前部署增加減除項目如下：
一、彌補109年度上半年估計虧損。
財政部109年5月4日台財稅字第10904550440號令規定營利事業因嚴重特殊傳染性肺炎疫情影響致109年第1季發生虧損，其經會計師核閱之109年度財務報表第1季虧損，得按該季期間相當半年之比例，換算109年上半年估計虧損，依所得稅法第66條之9第22項第8款規定，列為計算107年度未分配盈餘之減除項目（稱估計虧損）。但其辦理108年度未分配盈餘申報時，應檢視109年度全年度實際盈虧，與估計虧損不符情形者應併同辦理更正107年度未分配盈餘申報，調整上開估計虧損減項數額，並補繳107年度未分配盈餘應加徵之營利事業所得稅。
所得稅法第66條之9第22項第1款規定只有106年度以前虧損及108年度經會計師查核簽證之虧損可以列為107年度未分配盈餘減項，現財政部配合疫情超前部署109年度上半年估計虧損也可減除。上市櫃公司109年第1季財務報表須經會計師核閱，理當可以適用，未上市櫃公司109年度第1季財務報表如經會計師核閱者也可適用。
二、分配追溯調整107年度之期初保留盈餘
財政部109年5月4日台財稅字第109045587300號令規定營利事業107年度依本部109年1月15日台財稅字第10800614920號令規定，因國際財務報導準則或企業會計準則公報之會計準則版本變動、採用新發布會計公報，或由企業會計準則公報變更採用國際財務報導準則，追溯調整107年度之期初保留盈餘淨增加數併計該年度未分配盈餘者，於嚴重特殊傳染性肺炎防治及紓困振興特別條例施行期間（109年1月15日至110年6月30日），自該保留盈餘淨增加數分配之股利或盈餘，得依所得稅法第66條之9第2項第8款規定，列為計算107年度未分配盈餘之減除項目。
所得稅法第66條之9規定應計入未分配盈餘者，除本期淨利外，應加計本期稅後淨利以外純益項目計入當年度未分配盈餘數額（如為純損則列為第7款減項），此項目包括「追溯適用及追溯重編之影響數」（結算編號3434）及「本期其他綜合損益或其他權益項目轉入之稅後淨額」（結算編號3435）。本期其他綜合損益或其他權益項目轉入之稅後淨額指資產重估增值、透過其他綜合損益按公允價值衡量之股票工具投資未實現損益及確定福利計畫再衡量數等其他權益項目，於實現時不重分類至損益，而直接轉列保留盈餘，此項目應計入未分配盈餘計算並無爭議。至於「追溯適用及追溯重編之影響數」即前述函令所稱之情形，IFRS實施後過去解釋令調整增加數不計入未分配盈餘，調整減少數則列為未分配盈餘減項（財政部103年12月18日台財稅字第10304621090號令及105年12月30日台財稅字第10504682830號令），但財政部於109年1月15日台財稅字第10800614920號令規定自107年度起，營利事業因國際財務報導準則或企業會計準則公報之會計準則版本變動、採用新發布會計公報，或由企業會計準則公報變更採用國際財務報導準則，其變更會計準則當年度追溯調整產生之期初保留盈餘淨增加數，為所得稅法第66條之9第2項規定之「本期稅後淨利以外純益項目計入當年度未分配盈餘之數額」，其追溯調整產生之期初保留盈餘淨減少數，為同條第2項第7款規定之「本期稅後淨利以外純損項目計入當年度未分配盈餘之數額」，應併計變更會計準則當年度之未分配盈餘數額，計算應加徵之營利事業所得稅。
民國107年度起上市櫃公司開始適用IFRS9金融工具公報，該公報已無「以成本衡量之金融資產」，未上市櫃股票投資如重分類為透過其他綜合損益按公允價值衡量者，則過去提列之累計減損應追溯調整增加期初保留盈餘，因重分類為透過其他綜合損益按公允價值衡量後其減損係列為其他權益減項，不影響損益。由於「追溯適用及追溯重編之影響數」要計入未分配盈餘之函令係109年1月15日發佈，早已過了107年度盈餘分配之正常期間，而IFRS9實施之追溯調整數十分重大，財政部此種突襲，使營利事業來不及因應，被強徵未分配盈餘加徵稅額，或許良心發現，才發佈號令在109年1月15日至110年6月30日期間予以分配追溯調整數得列為未分配盈餘減項。所以營利事業如分配基準日訂在109年6月30日以前，則申報107年度未分配盈餘時來得及列為減項，否則預先繳稅，以後再申請更正退稅。
企業會計準則公報（EAS）尚未採用IFRS9版本，並無追溯調整數，一般中小企業並無影響，但如係上市櫃公司之子公司或關聯企業，配合採用IFRS9則會產生如上市櫃公司追溯調整數之問題。
伍、以往年度虧損扣除
所得稅法第39條規定以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。依此規定，疫情期間之109年度虧損數，除了以上半年估計虧損數列為107年度未分配盈餘減除項目，減少未分配盈餘加徵稅額，也可列為下個10年度純益減項，減少當期所得稅，其差別在於抵減未分配盈餘者，係依一般公認會計原則計算之會計所得；抵減當期所得稅者係依照稅法計算之課稅所得。
我國規定虧損扣除年度原為5年，98年度修正延長為10年，此次疫情之嚴重，百年少見，營利事業受創甚鉅，須經多年之休養生息才可恢復獲利，故虧損扣除年限，可能太短無法享受減免，財政部超前部屬應可考慮如國外可延長至15年，甚至是無限期，真正達到盈虧可全數互抵公平狀況。
我國現行虧損扣除係後抵以後年度純益（loss carry forward），綜觀現在疫情嚴重國內外好多百年企業均宣告破產倒閉，已經無法享受到日後扣抵租稅利益，如果營利事業108年度大賺，109年6月30日前要繳大額營所稅，而109年度卻因疫情大虧，資金調度出問題，情何以堪？所以財政部也應超前部署實施前抵退稅（loss carry back），讓營利事業申報109年度虧損後抵108年度純益，將108年度繳納之所得稅退還予營利事業，營利事業取得退稅現金，實質好處遠大於減少未來年度賺錢要繳的稅。國外前抵退稅期限為1年，可能影響國庫調度甚鉅，如不訂在所得稅法列為常態性租稅優惠，但為因應疫情嚴重性，虧損前抵退稅制度建議修訂在嚴重特殊傳染性肺炎防治及紓困振興條例（簡稱紓困振興條例），紓困振興條例施行期間為109年1月15日至110年6月30日止，109年度結算申報係於110年5月31日前申報（如並未延長），在施行期間內，109年度虧損數即可前抵108年度純益，讓營利事業退回108年度繳納之營所稅，增加營利事業活命永續經營的契機。此時營利事業可採申請延繳108年度營所稅自繳稅額，來配合109年度虧損扣抵退稅，使營利事業將資金負擔降至最低，符合財政部先退稅後繳稅的超前部署理念。
陸、暫繳申報
所得稅法第67條規定營利事業除符合第六十九條規定者外，應於每年九月一日起至九月三十日止，按其上年度結算申報營利事業所得稅應納稅額之二分之一為暫繳稅額，自行向庫繳納，並依規定格式，填具暫繳稅額申報書，檢附暫繳稅額繳款收據，一併向該管稽徵機關申報。
營利事業未以投資抵減稅額、行政救濟留抵稅額及扣繳稅額抵減前項暫繳稅額者，於自行向庫繳納暫繳稅款後，得免依前項規定辦理申報。
公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期辦理暫繳申報者，得以當年度前六個月之營業收入總額，依本法有關營利事業所得稅之規定，試算其前半年之營利事業所得額，按當年度稅率，計算其暫繳稅額，不適用第一項暫繳稅額之計算方式。
所得稅法第69條規定下列各種情形，不適用暫繳之規定：
一、（刪除）
二、在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，其營利事業所得
稅依第九十八條之一之規定，應由營業代理人或給付人扣繳者。
三、獨資、合夥組織之營利事業及經核定之小規模營利事業。
四、依本法或其他有關法律規定免徵營利事業所得稅者。
五、（刪除）
六、其他經財政部核定之營利事業。
營利事業109年度暫繳應於9月1日至30日止申報，109年度前半年受疫情影響產生虧損，而108年度有所得應納所得稅，如以108年度應納稅額二分之一為暫繳稅額，雖然109年度申報時可退稅，卻加重營利事業資金及利息負擔，此時可採試算暫繳，以109年度上半年虧損數申報，即不必繳納暫繳稅額，其前提是採用藍色申報書或經會計師查核簽證。
營利事業採藍色申報書須會計制度健全向國稅局申請核准，而會計師查核簽證須支付會計師簽證費，其成本較高，但減少暫繳稅額之資金負擔及利息成本效益大於會計師簽證費及帳務處理費者，一般營利事業應採試算暫繳方式申報較有利。至於帳冊不完備而採擴大書審之中小企業，實務上無法採用試算暫繳，只能就108年度擴大書審應繳稅額之一半繳納暫繳稅額，對中小企業不利。依所得稅法第69條規定獨資合夥及小規模營利事業免辦暫繳，但公司、信用合作社及其他法人組織之中小企業則不能免辦暫繳，期望財政部超前部署依所得稅法第69條規定其他經財政部核定之營利事業也可免辦暫繳，如109年度上半年營業額較108年度同期減少50％以上，且依109年度上半年營業額估算全年營業額未達3千萬元之營利事業，可向財政部申請免辦暫繳，以減輕其資金負擔。
柒、紓困振興條例之租稅減免
紓困振興條例第1條規定為有效防制嚴重特殊傳染性肺炎（COVID-9），維護人民健康，並因應其對國內經濟、社會之衝擊，特制定本條例。紓困振興條例所需經費上限為新台幣2,100億元，並得視疫情狀況，以不超過原預算額度內再編列特別預算，送請立法院審議。條例施行期間，自民國109年1月15日至110年6月30日止。
有關紓困振興條例之租稅減免措施規定如下：
一、居家隔離檢疫請假期間給付薪資2倍減除
紓困振興條例第4條規定機關（構）、事業單位、學校、法人、團體給付員工居家隔離檢疫請假期間之薪資，得就該薪資金額之百分之二百，自申報當年度所得稅之所得額中減除。其給付員工依中央流行疫情指揮中心指揮官應變處處置指示而得請假期間之薪資，亦同。前項給付員工之薪資金額已適用其他法律規定之租稅優惠者，不適用前項規定。
紓困振興條例第3條第2項規定接受居家隔離、居家檢疫、集中隔離或集中檢疫者，於隔離、檢疫期間，其任職之機關（構）、事業單位、學校、法人、團體應給予防疫隔離假，且不得視為曠職、強迫以事假或其他假別處理，亦不得扣發全勤獎金、解僱或為其他不利之處分。家屬為照顧生活不能自理之受隔離者、檢疫者而請假者，亦同。為控制疫情，營利事業員工必須居家隔離檢疫，除給予隔離假，薪資必須照付給員工，其薪資得以2倍計算減除所得額，以示租稅減免優惠。但如給付居家隔離檢疫之員工薪資適用於產業創新條例第10條投資抵減應納營利事業所得稅者，即不能2倍減除，只能按原金額減除。
二、取得政府補助收入免納所得稅
紓困振興條例第9-1條規定受嚴重特殊傳染性肺炎影響而依本條例、傳染病防治法第五十三條或其他法律規定，自政府領取之補貼、補助、津貼、獎勵及補償，免納所得稅。前項自政府領取之補貼、補助、津貼、獎勵及補償，不得作為抵銷、扣押、供擔保或強制執行之標的。現在各部會如經濟部、交通部及文化部等辦理紓困措施，營利事業取得之補助收入，免納當期所得稅，但要計入未分配盈餘計算未分配盈餘加徵稅額，因為未分配盈餘是以會計所得計算。同理個人取得補助收入可免納綜合所得稅。
捌、結語
新冠肺炎疫情影響之大，百年少見，甚於SARS疫情。防洪治水，要有百年頻率觀念，才能治本，就像會計對金融資產之減損，已從已發生損失模式進展到預期信用損失模式，投資金融資產之時，就要提列減損，不能只等到發生時才提列，為時已晚，這是從2008年金融風暴學到的教訓。正如新冠肺炎疫情下，有誰能想到大億麗酒店要歇業呢？
各項法規的超前部署，預先防範，可以應付像新冠肺炎重大疫情，筆者十分稱道未分配盈餘課稅的修正，早期未分配盈餘是以課稅所得額再調整免稅加減項而得，基本上仍以課稅所得額為準，而非會計所得，造成股票股利要計入，權益法認列之投資損失不得減除，被強迫加徵未分配盈餘所得稅，以致訴源不斷。現修改為會計所得，除彌補以往年度虧損，也可彌補次一年度經會計師查核簽證之虧損，如今更超前部署可彌補次二年度之上半年估計虧損。
此次新冠肺炎疫情，政府在防疫措施成效初被打為99分，但紓困措施卻被打59分不及格，財政部雖無其他部會採行的直接補助措施，但對事業租稅措施的超前部署，可以打80分，就像我在前文中提到的稽徵所就已經對107年度申報做了超前部署的租稅優惠措施，更何況108年度呢！（有同道戲稱108及109年度帳務可躺著做了）如果要達到90分，筆者建議以下落實或增加超前部署措施：
一、擴大運用營業稅法第39條但書規定溢付營業稅退稅之規定。
二、在紓困振興條例增訂虧損前抵退稅（loss carry back）之規定。
三、依所得稅法第69條核定免辦暫繳之營利事業。
四、降低109年度擴大書審純益率，以減輕中小企業所得稅負
擔，因其帳冊不全無法如一般營利事業可按實際盈虧申報。
以上措施主要係讓營利事業取得足夠之資金來因應疫情，雖不是直按補助給予現金，卻有相同的效果。稅法各項但書及其他規定，讓財政部在此次超前部署下立下大功，誠所謂百年大計也！
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