本文刋登於106年11月10日稅務旬刋2380期
壹、前言
兩稅合一稅制即將落幕，營利事業繳納之營所稅，於盈餘分配時可供股東個人扣抵之綜所稅，從全額扣抵，目前為扣抵一半，又即將全額不能扣抵。為因應此一重大變革，財政部擬定相關配套措施，既能降低大戶之稅負(如綜所稅率最高從45%降低為40%)，又能兼顧小戶之退稅權益(原可扣抵稅額可退稅)，在此不予贅述，其中最亮眼的就是刪除教育、文化、公益、慈善機關或團體(以下簡稱機關團體)取得之股利不計入所得額課稅(簡稱免稅)之規定(所得稅法第42條第2項)。財政部觀點認為機關團體之盈餘不能分配，不像一般營利事業盈餘可分配，不會有重複課稅問題，所以股利計入所得，以達公平合理，因此機關團體如不符合免稅標準，股利所得將課稅，有助防堵規避稅負。本文乃針對此一刪除規定，對機關團體稅負之影響作分析說明，並省思是否合理，提出建議改進。
貳、機關團體免納所得稅適用標準
機關團體免納所得稅適用標準(以下簡稱免稅標準)第2條規定符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：
一、合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案。
二、除為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配。
三、其章程中明定該機關或團體於解散後，其賸餘財產應歸屬該機關或團體所在地之地方自治團體，或政府主管機關指定之機關或團體。但依其設立之目的，或依其據以成立之關係法令，對解散後賸餘財產之歸屬已有規定者，得經財政部同意，不受本款規定之限制。
四、其無經營與其創設目的無關之業務。
五、其基金及各項收入，除零用金外，均存放於金融機構，或購買公債、公司債、金融債券、國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、銀行或票券金融公司保證發行之商業本票、上市、上櫃公司股票或國內證券投資信託公司發行之受益憑證，或運用於其他經主管機關核准之項目。但由營利事業捐助之基金，得部分投資該捐贈事業之股票，其比率由財政部定之。
六、其董監事中，主要捐贈人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董監事，其人數不超過全體董監事人數三分之一。
七、與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係。
八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入百分之六十。但符合下列情形之ㄧ者，不在此限：(一)當年度結餘款在新臺幣五十萬元以下。
(二)當年度結餘款超過新臺幣五十萬元，已就該結餘款編列用於次年度起算四年內與其創設目的有關活動支出之使用計畫，經主管機關查明同意。
九、其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並主管經稽徵機關查核屬實。
財產總額或當年度收入總額達新臺幣1億元以上之機關團體，其
本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅者，除應符合上述第一款至第九款之規定外，並應委託經財政部核准為稅務代理人之會計
師查核簽證申報。第六款所稱主要捐贈人，係指原始捐助人或捐贈總額達基金總額二分之一以上之個人或營利事業。第五款投資比率定為
最多不得超過80%，但如該捐贈事業之股票為上市、上櫃者，得不受限制，取得盈餘或公積配股致超過80%時，亦不受限制。由各級政府
機關籌設之機關團體(指政府機關捐助之財產達捐助財產總額50%以上者)，不受第六款及第七款之限制。支出比例之計算公式如下：
用於與其創設目的有關活動之支出(包括銷售與非銷售貨物或勞務之支出)+附屬作業組之虧損創設目的有關收入(包括銷售與非銷售貨物或勞務之收入)+創設目的以外之所得+附屬作業組之所得附屬作業組織如為所得(收入減除費用後之淨額)，所得列入分母計算；如為虧損，虧損列入分子計算。機關團體本身則就全部收入與全部支出(即總額)列入計算。創設目的以外之所得須列入分母計算，創設目的以外之虧損，則不得列入分子計算。
免稅標準第3條規定符合第2條規定之機關團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出(即非銷售貨物或勞務之虧損)，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。因此機關團體可享免稅者，只有非銷售貨物或勞務之所得，銷售貨物或勞務之所得除扣除非銷售貨物或勞務之虧損後仍須比照營利事業課徵所得稅。但如不符合免稅標準者，則就銷售與非銷售貨物或勞務之所得全額課徵所得稅。所以機關團體之所得，必須區分銷售與非銷售貨物或勞務之所得兩類分述如下：
一、非銷售貨物或勞務所得
指財產孳息收入、會費收入、捐贈收入等項，扣除與其創設目的有關活動支出後之所得。屬社團組織之機關團體，以人(會員)之集合而成立，其收入主要為會員之會費或捐贈收入；屬財團組織之機關團體，以使用財產之集合而成立，其收入主要為財產之孳息收入，包括利息、股利等項；至於租金收入，因係銷售勞務行為，屬銷售貨物或勞務之收入。
非銷售貨物或勞務收入中，有所得稅法第42條第2項之股利收入及依公債發行條例免稅之利息收入者，在計算課稅所得額時，可自非銷售貨物或勞務所得中減除。此次修正的亮點就是將股利收入刪除不計入所得額課稅，會使非銷售貨物或勞務之所得增加，符合免稅標準者，因非銷售貨物或勞務所得免稅不會增加稅負。但不符合免稅標準者，則會增加稅負。
非銷售貨物或勞務之支出，指與其創設目的有關活動之支出，如辦理各項公益、慈善、救濟等活動之支出及辦公費用，必須符合免稅標準第2款｢除為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配。｣
二、銷售貨物或勞務所得
指銷售貨物或勞務收入減除銷售貨物或勞務支出後之所得。所稱｢銷售貨物或勞務｣，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務與他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。慈善救濟團體義賣貨物或舉辦義演，其取得之代價含有捐贈收入性質，得不視為銷售貨物或勞務。(財政部84年3月1日台財稅841607554號函)
銷售貨物或勞務收入，指銷貨收入、租金收入、協會提供服務收入及處分資產如證券、土地、房屋等收入。銷售貨物或勞務收入中，如有證券、期貨及舊制土地交易所得等符合免稅者，於計算課稅所得額時，可予減除。新制計算之土地交易所得不得減除，但可減除土地漲價數額。
銷售貨物或勞務之支出，包括銷貨成本、勞務成本及各項銷售費用，比照營利事業所得稅查核準則所訂各項損費報支之規定認列
，如交際費、壞帳、折舊、捐贈、退休金及小規模營利事業收據等，均有限額規定。購置不動產、廠房及設備，如與其創設目的活動有關，得選擇按年提列折舊，自銷售貨物或勞務收入減除；或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除。
參、課稅所得額及稅負之影響
機關團體之銷售貨物或勞務所得課稅，非銷售貨物或勞務所得免稅，因此不同於一般營利事業，課稅所得額之計算較為複雜，依照現行機關團體結算申報之規定，說明如下：
銷售物貨或勞務之所得(E) = (銷售貨物或勞務之收入 - 銷售貨物或勞務之支出) + 附屬作業組織之所得(虧損) – 停徵所得稅之證券期貨交易所得(損失) – 免徵所得稅之土地交易所得 – 符合所得稅第24條之規定得減除之土地漲價總額
非銷售貨物或勞務之所得(F) = (銷售貨物或勞務以外之收入 – 創設目的有關活動支出) – 免稅利息收入(平均地權債券及建設土地債券利息) – 股利收入(所得稅法第42條第2項)
符合免稅標準者，有銷售貨物或勞務之所得，其課稅所得額計算如下：
(1)非銷售貨物或勞務之所得(F) ≧ 0
課稅所得額=銷售貨物或勞務之所得(E)–前10年核定銷售貨物
或勞務虧損本年度扣除額(會計師查核簽證申報適用)
(2)非銷售貨物或勞務之所得(F) < 0
課稅所得額=銷售貨物或勞務之所得(E)–非銷售貨物或勞務之虧
損(F)-前10年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額
不符合免稅標準者，有銷售貨物或勞務之所得，其課稅所得額計算如下：
課稅所得額=銷售貨物或勞務之所得(E) + 非銷售貨物或勞務之所得
(F，F<0則為減項)-前10年核定銷售貨物或勞務虧損本
年度扣除額(以不超過E為限)
財政部有意刪除所得稅法第42條第2項規定，讓機關團體取得之股利計入所得額課稅，此一修正符合免稅標準者不受影響，不符合免稅標準者，則受到影響，雖然股利收入屬非銷售勞務所得，原規定不計入，現要計入，課稅所得額增加，所得稅負自然增加。
茲舉一實例說明，假定甲機關團體105年度非銷售貨物或勞務之所得為600,000元，其中股利收入200,000元，銷售貨物或勞務之所得為1,000,000元，如甲機關符合免稅標準，課稅所得及應納稅額如下：
非銷售貨物或勞務之所得= (F) = 600,000-200,000 = 400,000≧0
課稅所得稅額= (E) = 1,000,000
應納稅額 = 1,000,000 ╳ 17%(現行稅率) = 170,000
如果甲機關不符合免稅標準，課稅所得及應納稅額如下：
課稅所得額 = (E) + (F) =1,000,000 + 400,000 = 1,400,000
應納稅額 = 1,400,000 ╳ 17% = 238,000
如果刪除機關團體之股利收入不計入所得額課稅，符合免稅標準者，課稅所得額仍為1,000,000元，應納稅額為170,000元，但不符合免稅標準者，課稅所得額及應納稅額計算如下：
非銷售貨物或勞務之所得(F) = 600,000
課稅所得額 = (E) + (F) = 1,000,000 + 600,000 = 1,600,000
應納稅額 = 1,600,000 ╳ 17% = 272,000
刪除股利收入不計入所得額課稅後，不符合免稅標準者之應納稅額272,000元較原來之238,000元增加34,000元。
肆、省思與建議
政府為鼓勵公益及行善，對機關團體給予很多的稅負優惠，立意良善，確實也因為有這些稅負優惠，讓很多人為積極投入公益行善活動，而成立機關團體，不同於一般營利事業以營利為目的，我們不應該一視同仁的妖魔化。某立委稱長庚醫療財團法人(以下簡稱長庚)105年度醫務收入591.74億元，醫務利益僅3.21億元，但基金投資有2,952億元，股利所得高達114.17億元，股利所得不計入所得額課稅，等於其應納稅額是0， 質疑長庚早已成台塑集團的控股中心。其實長庚只要符合免稅標準，股利計入或不計入所得額課稅，都不影響稅負的，而醫務利益及醫院地下美食街的租金收入都屬銷售貨物或勞務要課稅的，是否因支應創設目的活動支出，而使所得稅為0，則不得而知。長庚是王永慶先生捐助很多台塑股票而成立的，自然擁有很多台塑股票，再者現在的銀行存款利息太薄，投資上市櫃公司股票取得股利，才能維持機關團體的運作，是一種很好的理財方式，怎麼可以只怪罪股利收入而不怪罪利息收入呢?相信這位立委可能手中有很多台塑三寶的股票，因為股利太優厚了，值得長期投資啊!我們不應該怪罪長庚擁有豐厚的股利收入，畢竟醫療是救人命的，
非全屬營利行為，在健保給付不足下，有此豐厚股利收入才能維持醫院運作。如果要怪就怪王永慶的捐助股票(微軟比爾蓋茲及臉書祖克柏亦復如此)，是在規避稅負還是公益行善?讓大家公評一下吧!
財政部要刪除機關團體的股利免稅規定，所持理由是其盈餘不能分配，可防堵規避稅負。但依照修法規定，一般營利事業之未分配盈餘加徵稅額要從10%降到5%，所以一般營利事業之股利仍不計入所得額課稅，而未分配盈餘加徵稅額又降至5%，表示股利收入只課5%；機關團體不符合免稅標準時，股利收入卻要計入所得額課稅，表示股利收入按修正課20%，機關團體的稅負反比不免稅的一般營利事業還要加重其稅!茲舉一例說明，假定甲機關團體及乙營利事業，均只有股利收入500,000元，乙營利事業盈餘保留不分配，甲機關團體没注意不符合免稅標準，依照財政部的規畫，雙方稅負計算比較如下：
甲機關團體營所稅 = 500,000 ╳ 20% = 100,000
乙營利事業未分配盈餘稅 = 500,000 ╳ (1-10%) ╳ 5% =22,500
* 乙營利事業還可扣除提列10%法定公積。
筆者以為機關團體仍應保留其股利不計入所得額課稅，因為符合免稅標準者，股利計不計入所得額課稅，均不受影響，不符合免稅標準者，股利計入所得額課稅後，在一般營利事業之未分配盈餘加徵稅額降至5%，當期營所稅與未分配盈餘加徵稅額之合計數，會出現機關團體稅負比一般營利事業還要重的不合理現象。但為了機關團體不被妖魔化，提出下列建議事項：
一、不得擔任董事監察人
保險法規定保險業投資公開發行股票之公司，不得擔任其事
監察人，係防止以收取大眾之保費，行控制他公司之投資。機關團體既然以公益慈善為目的，就要比照保險業不能擔任公開發行股票公司之董事監察人(除非有主管機關核准或特別規定)，純做財務投資人，如才可以洗刷控股中心等妖魔化的污名。保險業除不得擔任董事及監察人，也没有選舉權，機關團體應該不必嚴格比照採行。
二、納入所得基本稅額
現行所得基本稅額條例第3條第一項第二款將機關團體排除納入所得基本稅額，此次修法可考慮將其納入，但配套是股利仍不計入所得額課稅，如此機關團體與一般營利事業之稅負趨於相同。因證券及期貨交易所得在機關團體屬銷售勞務所得，本來就要課稅，但一般所得稅額可以減除，修法後即得計入所得基本稅額計算是否要補繳基本稅額與一般所得稅額之差額。所以機關團體投資股票，取得之股利不計入所得額課稅，但證券交易所得納入所得基本稅額計算，才是最公平合理的。望財政部深思之。
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