發佈日期：2016/11/24
本文刊登於105年9月會計師季刋第268期
壹、投資性不動產定義
企業會計準則公報16號(除非特別指明，以下均以企業會計準則公報為準)對投資性不動產的定義係指為賺取租金或資本增值或兩者兼具，而由所有者或融資租賃之承租人所持有之不動產 (為簡化計以下說明均以所有者為準)。自用不動產係指用於生產產品提供勞務或供管理目的，而由所有者或融資租賃之承租人所持有之不動產。自用不動產歸類為不動產、廠房及設備，於正常營業中出售之不動產則歸類為存貨。
投資性不動產之後續衡量，有下列三種模式
成本模式 重估價模式 公允價值模式
取得成本減除累 1.重估增值認列於其 1.每一財務報表日按公允價值衡量，
計折舊及減損 他綜合損益(貸記 公允價值變動列入當期損益。
未實現重估增值)。 2.不提列折舊及減損。
2.不一定要每一財務報表日重估。
3.提列折舊及減損。
投資性不動產之公允價值評價，依照證券發行人財務報告編製準則之規定應採收益法，但未開發之土地無法以收益法評價者，應採用土地開發分析法。投資性不動產採成本模式者，比照｢不動產、廠房及設備｣之規定處理，不動產、廠房及設備之成本模式，包括重估價模式。國際會計準則對重估價值之評價是採公允價值，但企業會計準則之重估價值則配合我國所得稅法規定之資產重估價辦法。再者投資性不動產是否可採重估價模式，國際會計則準没有明確限制，而我國法令規定及企業會計準則是否可採重估價模式卻有限制，值得在此作分析探討。
貳、重估價法令
我國對資產重估價之相關法令規定如下：
一、商業會計法第51條：企業得依法令規定辧理資產重估價。
二、商業會計處理準則第17條：投資性不動產應按其成本原始認列，後續衡量應以成本減除累計折舊及累計減損之帳面金額列示，但配合編製合併財務報告之母公司依其他法令辦理者，不在此限。
三、所得稅法第61條：本法所稱之固定資產、遞耗資產以及無形資產遇有物價上漲達25%時，得實施資產重估價；其實施辦法及重估公式由行政院定之。
四、營利事業資產重估價辦法第5條：營利事業重估資產之範圍，限於所得稅法第50條、第59條及第60條所稱之固定資產、遞耗資產與無形資產三類。土地如有調整帳面價值之必要，應依土地法、平均地權條例之規定辦理，不適用本辦法之規定。
由上述法令規定可知企業會計準則公報的重估價模式，係依照所得稅法第61條及營利
事業資產重估價辦法之規定，土地按公告現值重估，折舊性資產則按下列公式重估：
資產重估價值 = (取得價值 -累計折舊)*(重估年度物價指數 ÷ 取得資產年度物價指數)
上述重估公式並非如國際會計準則採公允價值重估，故會計研究發展基金會於105年6月29日(105)基祕字第133號發佈解釋令內容如下：企業會計準則公報第8號｢不動產、廠房及設備｣
第18條所稱之依法令規定辦理資產重估價，係指企業依商業會計法及相關法令函釋之規定辦理者，企業不得逕以資產之公允價值作為資產之重估價。
投資性不動產是財務會計新設的會計項目，所得稅法目前没有此一項目，所得稅法之固定資產，即是財務會計所稱｢不動產、廠房及設備｣係營業自用可以辦理資產重估價，那投資性不動產是否可以辦理資產重估價?經濟部於104年11月9日經商字第10402123930號函釋如下：依據修正後商業會計處理準則第17條第1項規定：｢投資性不動產，指為賺取租金或資本增值或兩者兼具，而由所有者或融資租賃之承租人所持有之不動產。｣故土地認列為投資性不動產者，非屬商業之自用土地，尚不得按公告現值調整帳面金額。依此函令延伸解釋至建築物，投資性不動產即不得採重估價模式辦理資產重估價。企業會計準則公報16號第20條規定投資性不動產依法令規定辦理資產重估價時，其本期未實現重估增值應認列於其他綜合損益，並累計於其他權益之未實現重估增值項目，自重估年度翌年起，應以重估後帳面金額為基礎計提折舊。其他權益中之未實
現重估增值於資產處分時，轉列為當期損益，作為重分類調整。
所以企業會計準則是允許資產重估價，與經濟部的解釋令不允許產生不一致情形，值得探討。
參、投資性不動產重估價之可行性分析
企業會計準則之重估價模式係依照所得稅法規定的資產重估價辦法，但所得稅法係明文規定限於固定資產(不動產、廠房
及設備)、遞耗資產(礦產資源及生物資產)及無形資產，所以經濟部解釋函認為自用的不動產屬於固定資產，而可辦理重估價，投資性不動產不在所得稅法範圍內，即不可辦理資產重估價。然企業會計準則公報16號第20條已規定投資性不動產重估價的會計處理，投資性不動產可辦理資產重估價理由分析如下：
一、彌補限制採用公允價值之不足
商業會計處理準則第17條規定當母公司對投資性不動產採用公允價值模式，子公司因配合編製合併報表時，方可同步採用公允價值，否則一律採用成本模式。國際會計準則認為投資性不動產採公允價值模式，較能表達財務績效，會計資訊的品質較具攸關性。但考量到各國不動產市場的成熟度不同，公允價值評價制度並未完善建立，評價成本太高，故允許採用成本模式。成本模式的缺點則是資訊不攸關，所
以在我國所得稅法下，企業會計準則允許採用資產重估價模式，可彌補未採用公允價值模式的缺陷。公允價值評價方法有收益法、市價法及重置成本法，依照營利事業重估價辦法折舊性資產按物價指數調整，類似重置成本法，土地按公告現值調整，類似市價法(但比市價低)，所以資產重估價模式接近公允價值模式，比成本模式較為攸關，既然適用於不動產、廠房及設備，當可適用於相同性質的投資性不動產(詳下述)。
二、符合投資性定義
前已說明投資性不動產的定義為賺取租金或資本增值或兩者兼具，既然目的在｢增值｣就要把增值衡量出來，顯示財務績效，企業會計準則原則禁止採用公允價值模式，所以採用資產重估價模式後多少可把增值衡量出來，尤其台灣地狹人稠，最近幾年不動產增值驚人，若只採用成本模式，無法允當表達企業的財務狀況及財務績效。
自用的不動產主要目的供營業使用，只因歸類於不動產、廠房及設備，卻可採用資產重估價模式衡量其增值；投資性不動產目的在增值，因經濟部解釋令卻不能採資產重估價模式，無法衡量其增值，不是十分矛盾嗎？
三、考量所得稅法的經濟實質課稅及解釋函令
稅捐稽徵法第12條之1第1項規定涉及租稅事項之法律其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。依所得稅法第61條規定資產重估價限於固定資產、遞耗資產及無形資產。財務會計已將固定資產分類為不動產、廠房及設備以及投資性不動產兩大類，遞耗資產則稱為礦產資源及生物資產(動、植物)兩大類，所以不能拘泥於所得稅法之形式文義，而認為投資性不動產不能辦理資產重估價。
不動產、廠房及設備，指用於產品或勞務之生產或提供、出租予他人或供管理目的而持有，且預期使用期間超過一年之有形資產，包括土地、建築物、機器設備、運輸設備及辦公設備等會計項目(商業會計處理準則第18條)。不動產、廠房及設備的定義有｢出租予他人｣，所以以租賃為業者，出租動產(設備)財務會計列為｢不動產、廠房及設備｣，出租不動產則列為｢投資性不動產｣，經濟實質上都是所得稅法所稱的固定資產。出租的動產可以辦理重估價，出租的不動產為何不能辦理重估價呢？此也抵觸財政部64年6月13日台財第34261號函釋旨意：如購入之建築物係用以｢出租｣以收取租金或供本身營業上使用者，為營利事業之固定資產，得依規定辦理資產重估價。固然增值的不動產不屬於固定資產，但若不採資產重估價模式不是失去其增值的特性嗎？所得稅法有關資產估價之章節也應配合會計準則的會計項目分
類，增加投資性不動產使其名正言順，得以辦理資產重估價。
肆、資產重估價之會計處理
資產重估價是依照所得稅法所規定，國際會計準則不允許，
企業會計準則適用於中小企業，配合國情將資產重估價納入準則內，是較為務實的作法。先不論投資性不動產是否可辦理資產重估價，企業會計準則、國際會計準則及所得稅法之查核準則對其會計處理之差異列表比較如下：
項 目 企業會計準則 國際會計準則 查核準則
成本模式 允許 允許 允許
公允價值模式 例外允許 允許 不允許
資產重估價模式
(註1) 允許 不允許 允許
，只能稅務認列
未實現重估增值 重分類為 直接轉列為 重分類為
當期損益 保留盈餘(註2) 當期損益
註1：指依照營利事業資產重估價辦法辦理重估者。
註2：指按公允價值衡量之重估價模式重估者。
國際會計準則的重估價模式是以公允價值衡量，處分資產時未實現重估增值直接轉列保留盈餘，不允許採用資產重估價模式，如果適用國際會計準則的企業有辦理資產重估價只能稅務認列增提折舊費用達到節稅的效果，處分資產損益也要依照查核準則的規定。企業會計準則與查核準則對資產重估價模式之會計處理是一致的，未實現重估增值入帳後，處分資產時重分類為當期損益，處分資產損益也相同。
茲舉實例說明資產重估價的會計處理，
甲公司土地成本1,000,000元，公告現值2,000,000元，估計土地增值稅200,000
元，土地重估分錄如下：
土 地 1,000,000
其他綜合損益-未實現重估增值* 800,000
遞延所得稅負債-土地增值稅 200,000
*表達於綜合損益表
其他綜合損益結帳分錄如下：
其他綜合損益-未實現重估增值 800,000
其他權益-未實現重估增值* 800,000
*表達於資產負債表
日後土地以2,200,000元出售，實際土地增值稅亦為200,000元，
出售分錄如下：
現金(註1) 2,000,000
遞延所得稅負債-土地增值稅 200,000
其他綜合損益-未實現重估增值 800,000
土 地 2,000,000
出售土地利益 1,000,000
註1：扣除土地增值税00,000元。
其他綜合損益結帳分錄如下：
其他權益-未實現重估增值 800,000
其他綜合損益-未實現重估增值 800,000
國際會計準則規定未實現重估增值不重分類為當期損益，直接轉
列保留盈餘，則土地出售分錄如下：
現 金 2,000,000
遞延所得稅負債-土地增值稅 200,000
土 地 2,000,000
出售土地利益 200,000
其他權益-未實現重估增值 800,000
保留盈餘 800,000
房屋辦理重估價須物價指數上漲達25%，且要向國稅局申請，
如甲公司房屋成本1,000,000元，累計折舊200,000元，帳面金
額800,000元，重估年度物價倍數為1.25(重估年度物價指收÷
取得年度物價指數)，資產重估價值計算如下：
資產重估價值=(1,000,000-200,000) 1.25 = 1,000,000
未實現重估增值(重估差價)=1,000,000-800,000= 200,000
未實現重估增值依照資產重估價辦法入帳分錄如下：
房屋及建築 200,000
其他綜合損益-未實現重估增值 200,000
(其他分錄參考土地重估價)
依照國際會計準則重估價模式入帳分錄，對累計折舊之處理分為
下列兩種：
(一)等比例重編法
房屋及建築(註1) 250,000
累計折舊(註2) 50,000
其他綜合損益-未實現重估增值(註3) 200,000
註1：1,000,00025%
註2：200,00025%
註3 ：假定按公允價值衡量
(二)消除成本法
累計折舊 200,000
房屋及建築 200,000
房屋及建築 200,000
其他綜合損益-未實現重估增值 200,000
企業會計準則對於資產重估差價入帳方式，没有明文規定，
僅規定資產處分時未實現重估增值要轉列為當期損益，作為重分
類調整，所以企業會計準則之重估價模式係依照資產重估價辦法
處理，其入帳分錄即比照其方式處理。
伍、結語
商業會計法第51條規定企業得依法令規定辦理資產重估價，其法令即是所得稅法第61條規定之固定資產、遞耗資產及無形資產，只因投資性不動產不在該條文規定的資產項目，經濟部即以解釋令否定投資性不動產不得辦理資產重估價，長遠之計所得稅法對資產估價章節之會計項目應比照財務會計修訂如下：
原會計項目 修正會計項目
固定資產 不動產、廠房及設備
投資性不動產
遞耗資產 礦產資源(礦物)
生物資產(動、植物)
無形資產 無形資產
商 譽
商譽因為不具有可辨認性，財務會計認為不屬無形資產，而單獨列一項目。以上修正後之會計項目除商譽外，均可辦理資產重估價。
在所得稅法未配合財務會計修正會計項目前，前已述及投資性不動產可辦理資產重估價的理由，主要可彌補未採用公允價值
模式之不足，另出租的動產既然列為不動產、廠房及設備，而可辦理資重估價，｢出租｣的不動產只因為另外列為投資性不動產，就不能辦理資產重估價，理由實在令人難以信服。而｢增值｣的不動產不能辦理資產重估價，那又何必稱為投資性不動產呢？
企業辦理資產重估價，除了土地外應向各區國稅局申請核准，所以資產重估價主管機關是財政部，但没有管轄權的土地卻由經濟部作成解釋旨意，包括建築物等投資性不動產不能資產重估價，希望經濟部參酌財政部64年6月13日台財稅第34261號函釋旨意，只要不是歸類於備供出售的存貨土地，出租與自用土地，同屬固定資產性質，而可按公告現值調整帳面價值，也就是投資性不動產可以資產重估價。
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