本文刋登於105年2月10日稅務旬刋2317期
壹、前言
房地合一稅自105年1月1日起實施，新舊稅制簡明比較如下：
項目 舊制 新制
房屋交易所得稅 有 有
土地交易所得稅 無 有
土地增值稅 有 有
房地特種貨物及勞務稅 有 無
由上表可知房地合一稅新制取消房地特種貨物及勞務稅，而增加土地交易所得稅，土地增值稅仍維持舊制課徵，但計算房地所得時可扣除土地漲價總數額，以免造成土地增值稅與所得稅額重複課稅的情形。在營業稅方面，新舊制相同，即營利事業出售房屋課營業稅，個人出售房屋則免課營業稅，營利事業及個人出售土地都免課營業稅。營利事業出售房地，房屋課營所稅，舊制土地雖免課營所稅，但要列為業主個人營利所得課徵個人綜合所得稅，公司組織可選擇加徵10%稅額，而不列入個人股東綜合所得課稅。舊制個人出售房地，房屋課財產交易所得稅，土地免課財產交易所得稅。新舊制下以個人名義銷售房地比營利事業銷售房地可以節省很多稅負，故個人常以自有土地與建商合作興建，或經常買賣房地未辦營業登記，以規避營利事業較重的稅負。舊制個人銷售房地是否被視為營利事業課稅，不是很明確，常以解釋令或選案查核方式為之。但依新制房地合一課徵所得稅申報作業要點（以下稱作業要點）第18點已明文規定個人改按營利事業課稅之情形。本文即以此要點分析對個人稅負影響，提供參考。
貳、個人經常銷售房地型態
個人銷售房地，除了自住換屋再購屋正常情形下，經常銷售房地之型態如下：
一、自地自建
指個人自備土地興建房屋出售、出租。
二、合建分屋
指個人提供土地，建商提供資金，合建房屋，而於興建完成後按約定比例由雙方分配房屋及應計之土地持分。
三、合建分售
指建商提供資金，個人提供土地，合作建屋，雙方約定以各自名義分別與購屋者簽訂房地買賣契約，並各自取得房屋價款與土地價款。
四、合建分成
指建商提供資金，個人提供土地，合作建屋，以雙方之名義共同與購屋者簽訂房地買賣契約，並依雙方約定之百分比，分配其出售之房屋價款及土地價款。
五、購屋銷售
指個人購入成屋(含土地)如法拍屋，再予銷售。
個人如有上述銷售房地之型態且經常為之，即可能被視為以營利為目的，應辦營業登記，繳納營業稅，並改按營利事業課徵房地合一稅。
參、個人改按營利事業課稅規定
依作業要點第18點規定個人銷售房地被改按營利事業課徵之三種情形，分述如下：
一、個人與營利事業合建分售或合建分成
個人與營利事業合建分售或合建分成，被視為營利事業課稅，須同時符合下列各款規定：
1.個人與營造業或不動產業之營利事業間，或個人與合建之營利事業間，係「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」第4條第1項第2款所稱關係人。
2.個人五年內參與之興建房屋案件達二案以上。
3.個人以持有期間在二年內之土地，與營利事業合建。但以繼
承取得者，不在此限。
合建分售或合建分成之關係人，實務上常見者為合建分售或合建分成之個人及其配偶及二等親內之親屬為營利事業之董事、監察人及經理人。 第2.3款情形，表示業主個人經常買賣房地，即應視為營利事業。第1種情形沒有提到合建分屋，因採合建分屋者將來分得之房屋銷售，即會列為第三種應辦理營業登記情形，仍被視為營利事業。
二、個人以自有土地自地自建或與營利事業合建，設有固定營業場所，具備營業牌號或僱用員工協助處理土地銷售。
要點規定營利事業場所包含設置網站或加入拍賣網站，營業牌號不論是否已依法辦理登記。本項情形僅規範土地銷售，因土地免營業稅免辦營業登記。但個人銷售土地之所得，則可依此情形改按營利事業課稅。
三、個人依加值型及非加值型營業稅法相關規定應辦理營業登記
本項情形主要係依財政部104.1.28台財稅字第10304605550號函令而訂定。該函令規定個人以其持有非自用住宅用地或持有未滿一年之自用住宅用地建屋，拆除改建房屋或與營業人合建分屋，嗣出售其所有之房屋，如該地屬都市土地面積未超過3公畝或非都市土地面積未超過7公畝，且符合(1)非自用住宅用地興建前持有10年以上(2)興建後持有自建或分得房屋，銷售前土地所有權人或其配偶、直系親屬於該土地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用連續滿2年者，得免辦理營業登記，免課徵營業稅及營利事業所得稅。但其設有固定營業場所具備營業牌號或僱用員工協助處理房屋銷售事宜者，自105年 1月1日起，應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。
土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦理營業登記(財政部84.3.22 台財稅第841601122號函)。但如有第二種情形，其土地所得改按營利事業課稅。
肆、個人稅負之影響
個人銷售房地改按營利事業方式課稅後，其稅負之影響可以下表比較：
項目 個人課稅 營利事業課稅
房屋營業稅 無 有
房地所得稅
（按境內個人非自住房地比較）(1)持有1年以內45% (1)比照獨資合夥方式，先繳
持有1-2年 35% 納17%一半(8.5%)之營利
持有2-10年 20% 事業所得稅。
持有超過10年 15% (2)房地所得扣除繳納一半之
以自有土地與營利事 營利事業所得稅後之餘額
業合作興建房屋，自 列為營利所得，按 5%、
土地取得之日起2年內 12%、20%、30%、40%、45%
完成並銷售 20% 累進稅率繳納個人綜合所
(2)採分離課稅，房地 得稅。
所有權移轉之次日 (3)房地營所稅及綜所稅申報
起30日申報繳稅。 繳稅同現行方式
銷售房地，土地免課營業稅，房屋要課營業稅，銷售價格除按土地與定著物分別載明外，否則按房屋評定標準價格與土地公告現值比例計算定著物之銷售額與營業稅(營業稅法施行細則第21條)如下：
定著物部分之銷售價格
=土地及定著物之銷售價格×房屋評定標準價格 ×（1+徵收率）
/土地公告現值+房屋評定標準價格×（1+徵收率）
定著物部分之銷售額=定著物部分之銷售價格÷(1+徵收率)
定著物營業稅=定著物部分之銷售額× 徵收率
計算營利事業房地所得稅時，經扣除繳納之營業稅，以房屋銷售額為計算所得之基礎。繳納之土地增值稅不得列為房地所得減項，但房地所得可扣除土地漲價總數額計算應納所得稅。個人改按營利事業課稅，負擔營業稅、獨資合夥之營利事業所得稅及個人綜合所得稅，在房地所得額較大情形下，其稅負會加重。
茲舉實例說明對個人稅負之影響，若甲以持有５年之房地銷售，房地成本及費用10,000,000元，房屋售價7,000,000元，土地售價9,000,000元，土地漲價總數額1,000,000元，個人與改按營利事業課稅比較如下表：
項目 個人課稅 營利事業課稅
房屋營業稅 無 房屋銷售額=7,000,000÷
(1+5%)=6,666,667
房屋營業稅=6,666,667×5% = 333,333
房地所得稅 房地所得 房地所得=(6,666,667+9,000,000)-
=(7,000,000+9,000,000) -1,000,000=4,666,667
-10.000,000-1,000,000 營利事業所得稅=4,666,667×17%×50%
=5,000,000 =396,667
房地所得稅 個人綜合所得稅=(4.666,667-396,667)
=5,000,000× 20% × 30%=1,281,000
=1,000,000
總稅負 1,000,000 333,333+396,667+1,281,000
=2,011,000
由上表可知個人改按營利事業課稅後，負擔房屋營業稅及獨資合夥之營利事業所得稅後，其營利所得按30%累進稅率課徵個人綜合所得稅，總稅負增加1,011,000元。如果房地所得大到按累進稅率45%(綜合所得淨額超過1千萬元者)計算，兩者差異更大，除非個人持有1年以內銷售按45%稅率課稅，但沒有人會笨到如此，通常個人之分離稅率在2-10年之20%。
伍、結語
作業要點第18點之規定，主要在防止以營利為目的之個人不成立營利事業而規避較高的稅負，尤其採房地合一稅制後，因個人採分離課稅，通常情形之稅率為20%，但改採營利事業課稅後，除房屋要繳營業稅外，房地所得先繳納17%一半之營所稅，再以淨額列為個人綜合所得課稅，可能就會適用到比較高之30%、40%及45%累進稅率。個人如果成立公司組織營運，房地稅後所得，可選擇加徵10%稅額後即不會計入個人綜合所得課稅，使所得稅負最高至25.3%(17%+83%×10%)。
個人改按營利事業課稅情形規定於作業要點，非所得稅法條文，有違租稅法律主義，依過去案例，如應付款項二年未付轉列收入或股東挪用公司款項加計利息係規定於查核準則而被大法官解釋無效，只好透過修正所得稅法解決。請稅官深思，將作業要點18點規定納入所得稅法，否則可能又是違反租稅法律主義之一大敗筆。個人也不能心存僥倖，如經常買賣房地，以公司組織經營，費用可實報實銷降低所得額，且所得稅率控制在25.3%，而費用之進項稅額可扣抵房屋之銷項稅額，降低營業稅負。
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