發佈日期：2014/7/14
本文刊登於103年6月會計師季刊第259期
壹、前言
為消除重複課稅，我國自民國87年開始實施兩稅合一稅制，營利事業繳納之營所稅，於盈餘分配時，可供股東全額扣抵其綜所稅或退稅。但最近立法院三讀通過修正所得稅法，將境內個人股東可扣抵稅額改為減半扣抵，同時增加綜合所得淨額超過一千萬元者課45%之累進稅率。因減半扣抵之實施，獨資合夥組織從原不必繳納營所稅，改為必須繳納一半營所稅，境外股東未分配盈餘加徵稅額之抵繳應扣繳稅額也改為減半抵繳。這些修正，對營利事業及個人之稅負，影響甚鉅，特作一分析說明，以供參考。
貳、公司組織
公司組織之營利事業(合作社亦同)，其所得額要課營所稅，包括一般所得稅額(17%)及基本稅額(12%)。在公司階段繳納之營所稅計入股東可扣抵稅額帳戶，於盈餘分配予股東，再按稅額扣抵比率計算之股東可扣抵額供股東全額扣抵其綜所稅或退稅。修法後，按稅額扣抵比率計算之股東可扣抵稅額只能半數供股東扣抵綜所稅，且綜合所得淨額超過一千萬元者又增加45%累進稅率，故修法前後兩稅合一稅負比較如下：
兩稅合一前 兩稅合一修法前 兩稅合一修法後
公司階段-營所稅* 17% 17% 17%
股東階段-綜所稅 (1-17%)×40%=33.2% 40%-17%=23% 45%-17%×50%=36.5%
合 計 50.2% 40% 53.5%
＊只考慮一般所得稅額
兩稅合一前總稅負50.2%，兩稅合一修法前為40%，修法後增為53.5%，比兩稅合一前還要多，真是增很大！對大戶而言稅負增加很多，對小戶則可能退稅額少了，是否影響日後投資或參與除權息的意願，有待觀察。
參、獨資及合夥組織
兩稅合一實施後，自98年度起獨資及合夥組織之所得額不必繳納營所稅，其營利所得直接併入業主或合夥人之綜合所得額課徵綜所稅，修法後，課稅情形比較如下：
修法前 修法後
營利事業階段 免課 應納稅額之半數。但小規模營利
－營所稅 事業免課。
業主及合夥人階段 全部營利所得課稅 營利所得減除應納稅額半數後之
－綜所稅 餘額課稅。但小規模營利事業按核定之營利所得課稅。
配合公司組織之股東可扣抵稅額減半扣抵，獨資合夥組織之營利事業，在營利事業階段需繳納一半之營所稅(只有一般所得稅額，不必繳納基本稅額)，在個人階段，則以營利所得減除應納稅額半數後之餘額為營利所得申報繳納綜所稅。但小規模營利事業仍不必繳納營所稅，其核定之營利所得併入個人綜合所得申報繳納綜所稅。
修法後，非屬小規模之獨資合夥組織，在營利事業階段即需繳納一半之營所稅，實質上稅負加重，因修法前其營利所得併入綜合所得後，不一定繳到綜所稅，且繳納之營所稅也不能比照公司股東供其扣抵綜所稅或退稅。例如獨資之業主，其營利所得175,000元，免稅額1人85,000元，標準扣除額單身90,000元(修法後)，修法前後業主稅負比較如下：
修法前 修法後
營所稅 0 (175,000*-120,000)×1/2×1/2=13,750
綜所稅 0 0
(綜合所得淨額 (綜合所得淨額
=175,000-85,000-90,000=0) =175,000-13,750-85,000-90,000=-13,750)
合 計 0 13,750
＊營利所得未超過181,818元
由上述比較得知，修法後獨資業主增加了營所稅13,750元(應納稅額27,500元之半數)。由於小規模營利事業查定課徵營業稅(稅率僅1%)，修法後又不必繳納營所稅，獨資合夥組織申請適用小規模營利事業課稅必定增加，反而使稅收減少，主管機關必須防範。
肆、境外股東
兩稅合一實施後，境外股東獲配之股利或盈餘因採就源扣繳，股利或盈餘所含之稅額不得扣抵其扣繳稅額。但屬未分配盈餘加徵之稅額如不得讓其扣抵應納稅額，將使其與所投資營利事業併計之稅負，較改制前增加，恐影響僑外投資意願，故所得稅法第73-2條規定獲配股利或盈餘總額所含之稅額，屬加徵10%營利事業所得稅部分實際繳納之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。
修法後，配合境內股東減半扣抵之規定，境外股東僅得以未分配加徵稅額之半數，抵繳應扣繳稅額，使所得稅負增加。
伍、盈餘分配
公司組織之營利事業，如果盈餘不分配，則在營利事業階段必須繳納10%未分配盈餘加徵稅額。股票上市櫃公司盈餘分配與否考慮因素很多，不單純是稅負因素。但屬家族企業兩稅總稅負的大小，是一重要考慮因素。修法前後盈餘分配與否，總稅負比較如下：
修法前盈餘分配 修法後盈餘分配 盈餘不分配
當期營所稅 17% 17% 17%
未分配盈餘加徵稅額 0 0 (1-17%)×10%=8.3%*
綜所稅 40%-17%=23% 45%-17%×50%=36.5% 0
合 計 40% 53.5% 25.3%
＊不考慮提列法定公積
比較上述情形後，盈餘分配與否總稅負差距由14.7%(40%-25.3%)擴大至28.2%(53.5%-25.3%)，家族企業較會選擇盈餘不分配，以降低總稅負，如此修法後徵收之所得稅額是否會增加，可能有疑慮。但減半扣抵自104年1月1日實施，原規畫盈餘分配之公司，103年可能會加碼分配股利，讓股東可全額扣抵。
陸、股東可扣抵稅額之減除
營利事業繳納營所稅計入股東可扣抵稅額帳戶，股利或盈餘分配所含之可扣抵稅額，應自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除。減半扣抵後，應如何計算減除？所得稅法第66-4條第一款修正為分配屬87年度或以後年度股利淨額或盈餘淨額，「依第66-6條規定之稅額扣抵比率計算之金額」。再按所得稅法第66-6條修正之條文，稅額扣抵比率之計算不變，股東可扣抵稅額之計算增加但書規定如下：股東(或社員)可扣抵稅額=股利(或盈餘)淨額×稅額扣抵比率。但中華民國境內居住之個人股東(或社員)之可扣抵稅額=股利(或盈餘)淨額×稅額扣抵比率×50%。
上述修正後條文對於股利分配所含之可扣抵稅額如何減除沒有清楚規定，可能產生二種方式：(1)照修正前全額減除(2)境內個人股東減半減除，其餘股東全額減除(不適用扣抵綜所稅)。如照第二種方式減除較為公允，減半扣抵者減半減除，其減少之減除額可在以後年度減除，不會消失。如照第一種方式減除則對境內個人股東不利，因只能減半扣抵，但要全額減除，平白消失一半。
同樣情形發生在境外股東(含個人及營利事業)，未分配盈餘加徵稅額之抵繳應扣繳稅額，其計算公式較為複雜，規定於所得稅法施行細則第61-1條，目前所得稅法第73-2條已先修正為得以該稅額之半數抵繳應扣繳稅額。但如何減除也可能產生二種方式：(1)原修正前全額減除(2)修正後半數減除。第二種方式較為公允，減半抵繳即減半減除，不會消失。第一種方式對境外股東不利，滅半抵繳卻全額減除，平白消失一半。
柒、其他影響
在兩稅合一稅制下，營所稅是費用還是資產，時有爭論，雖然目前一般公認會計原則規定營所稅係費用，與可扣抵股東的綜所稅不能混為一談。但在全額扣抵下，有同道堅持是資產，屬預付稅額，將來可供股東扣抵綜所稅或退稅。修法後只能減半扣抵，營所稅屬費用性質，似乎較為允當。
在全額扣抵下，營利事業階段的免稅所得或投資抵減似乎較無實質利益，因少繳的營所稅，理論上會在綜所稅上補回。減半扣抵實施後，營利事業階段免稅所得變得較有實質利益，因營所稅只能減半扣抵股東綜所稅，少繳營所稅，即可降低兩稅之總稅負。
捌、結語
此次所得稅法之修正，對營利事業及個人之稅負影響甚大，公司的大股東，因減半扣抵及增加45%累進稅率，稅負增加甚多，公司的小股東其應退稅額也可能減半退還，表示稅負也增加。盈餘分配與否之稅負差距增加，家族企業選擇不分配盈餘的比率會增加，反而使兩稅合一的總稅收減少。但搶在減半扣抵實施前，有的公司可能加碼分配股利與股東，103年度稅收會增加。
獨資合夥組織原不必繳納營所稅，修法後改為需繳納一半的營所稅，其繳納的營所稅不能供業主扣抵其綜所稅，其實質稅負即增加，而小規模營利事業卻不必繳納營所稅，將來獨資合夥組織申請適用小規模營利事業的情形，勢必增加，以享受營業稅及營所稅的優惠，此種漏洞主管機關必須防範。
減半扣抵後，境內個人股東股利所含之可扣抵稅額及境外股東抵繳之未分配盈餘加徵稅額如何減除，修正條文未規定的很清楚，減半扣抵者是否即減半減除，以示公允。所得稅法第66-4條、66-6條及73-2條自104年1月1日施行，在施行前希望主管機關能清楚規定，使營利事業有所遵行。另外公司組織股東因投資國內營利事業獲配股利或盈餘所含之可扣抵稅額，在未修正所得稅法第66-3條(計入股東可扣抵稅額帳戶之項目)下，仍全額計入，但是否也減半計入，希望主管機關也能清楚規定。
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