本文刋登於102年12月會計師季刋第257期
壹、前言
我國兩稅合一制採設算扣抵法，營利事業繳納的所得稅要依稅額扣抵比率計算可供股東扣抵的稅額，且有上限規定，故營利事業必須依所得稅法第66-1條規定設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東(社員)之所得稅額。股東可扣抵稅額帳戶記錄包括計入及減除項目，本文主要探討減除項目，規定於所得稅法第66-4條，除了稽徵機關核定減少稅額外，其餘如分配股利或盈餘、提列法定(特別)公積，分派董監事職工之紅利及其他經財政部核定之項目等四種情形，其減除之稅額及扣抵比率於本文作分析說明。另信託財產投資取得之可扣抵稅額亦可供受益人扣抵，其計算方式一併分析說明。
102年度起上市(櫃)公司採用國際財報導準則(IFRS)後，因開帳調整期初未分配盈餘，對股東可扣抵稅額及比率之計算，產生重大影響，依照財政部之最新解釋令，於本文作分析說明。
貳、分配股利或盈餘
所得稅法第66-6條規定營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配；其計算公式如下：
稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額/累積未分配盈餘帳戶餘額
股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額*稅額扣抵比率
營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，計算股東或社員可扣抵之稅額。
稅額扣抵比率上限，依98年度以前營所稅率25%，99年度以後營所稅率17%及未分配盈餘加徵稅率10%計算如下：
一、87-98年度未加徾稅額之未分配盈餘
稅額扣抵比率上限＝25%÷（1-25%）＝33.33%
二、87-98年度已加徵稅額之未分配盈餘
稅額扣抵比率上限＝[25%+（1-25%）*10%]÷{1-[25%+（1-25%）
*10%]}＝48.15%
三、99年度以後未加徵稅額之未分配盈餘
稅額扣抵比率上限＝17%÷（1-17%）＝20.48%
四、99年度以後已加徵稅額之未分配盈餘
稅額扣抵比率上限＝[17%+（1-17%）*10%]÷{1-[17%+（1-17%)*
10%]}＝33.87%
未分配盈餘部分屬87-98年度、部分屬99年度以後、部分已加徵、部分未加徵稅額者，所得稅法施行細則第48-9條規定如下：
扣額扣抵比率上限=87-98年未加徵稅額之未分配盈餘/87年度以後未分配盈餘*33.33%
+87-98年度己加徵稅額之未分配盈餘/87年度以後未分配盈餘*48.15%
+99年度以後未加徵稅額之未分配盈餘/87年度以後未分配盈餘*20.48%
+99年度以後己加徵稅額之未分配盈餘/87年度以後未分配盈餘*33.87%
所得稅法施行細則第48-9條規定4層未分配盈餘之比率超過1者，以1為準，計算稅額扣抵比率上限。實務上，不可能發生，比率如超過1，表示未分配盈餘分層錯誤，最可能發生在某年度發生虧損，此虧損應如何由各層次未分配盈餘彌補。例如甲公司100年度以前未分配盈餘層次如下：
盈 餘 層 次 金 額
87-98年度 600,000
99年度以後 400,000
合 計 1,000,000
甲公司101年度虧損500,000元，虧損彌補後之未分配盈餘其錯誤與正確金額如下：
盈 餘 層 次 錯誤金額 正確金額
87-98年度 600,000 500,000
99年度以後 (100,000) -
合 計 500,000 500,000
101年度虧損500,000元，先由99年度盈餘400,000元彌補，餘100,000元由87-98年度盈餘彌補，方屬正確，不能讓某一層次之未分配盈餘經彌補後產生負數，除非所有層次均屬累積虧損。例如甲公司100年度以前未分配盈餘層次如下：
盈 餘 層 次 金 額
87-98年度 (600,000)
99年度以後 (400,000)
合 計 (1,000,000)
甲公司101年度虧損500,000元，屬99年度以後發生者應計入99年度盈餘層次如下：
盈 餘 層 次 金 額
87-98年度 (600,000)
99年度以後 (900,000)
合 計 (1,500,000)
股利或盈餘分配減除之可扣抵稅額，即依前述公式計算分配予各股東或社員可扣抵稅額之總和(所得稅法施行細則第48-7條)。
參、分配信託利益
所得稅法施行細則第83-1條規定信託行為之受託人以信託財產投資於應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業者，該營利事業應以受託人為納稅義務人，填發股利憑單。受託人應將獲配之股利淨額或盈餘淨額依所得稅法第3-4條第1項規定計算受益人之所得額，併同股利憑單上所載之可扣抵稅額，填發股利憑單予受益人。受益人取得之可扣抵稅額，依所得稅法施行細則第83-2條規定計算如下：
受益人可扣抵稅額=受益人可扣抵額稅額帳戶餘額/該類所得累積未分配餘額*本次分配予受益人該類所得額
信託財產投資設置可扣抵稅額帳戶之營利事業者，其取得之股利或盈餘所得，會有可扣抵稅額，於分配該類所得時，係按可扣抵稅額帳戶餘額占該類所得未分配餘額之比率，計算受益人信託利益分配所取得之可扣抵稅額，並沒有上限的規定。
肆、提列法定(特別)盈餘公積
財政部87年12月17日台財稅第871979571號函規定所得稅法第66-4條第1項第3款所稱依公司法或其他法令規定提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額，其計算公式如下：
應減除之可扣抵稅額=當年度提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積*提列日之稅額扣抵比率
上開計算公式所稱之稅額扣抵比率，係指依所得稅法第66-6條規定計算之比率，營利事業計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，應以税額扣抵比率上限為準。實務上，提列法定盈餘公積等減除可扣抵稅額之稅額扣抵比率即為股利或盈餘分配時計算之稅額扣抵比率。
所得稅法施行細則第48-4條規定以法定盈餘公積或特別盈餘公積撥充資本，其已依規定減除之可扣抵稅額，應計入撥充資本年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，其計算公式如下：
應計入之可扣抵稅額=撥充資本之法定(特別)盈餘公積*撥充資本日歷次提列法定(特別)盈餘公積減除之可扣抵稅額餘額/撥充資本日歷次提列之法定(特別)盈餘公積餘額法定(特別)盈餘公積撥充資本，係分配股票股利 (盈餘配股)，原提列減除之可扣抵稅額，於撥充資本時，依上述稅額扣抵比率計算應計入之可扣抵稅額，再依股利或盈餘分配之稅額扣抵比率計算本次分配股票股利股東取得之可扣抵稅額。公司法第241條已修正法定盈餘公積也可分配現金股利，故上述撥充資本之計算公式亦適用於分配現金股利。另營利事業提列之特別盈餘公積，於提列原因消滅轉回累積未分配盈餘時，其原已減除之可扣抵稅額，得於轉回累積未分配盈餘之日，計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，其計入之可扣抵稅額，比照撥充資本之計算公式(財政部92年12月15日台財稅字第0920457140號令)。
伍、分派董監事職工之紅利
財政部87年12月17日台財稅第871979571號函亦規定所得稅法第66-4條第1項第4款所稱依公司章程規定分派董、監事、職工之紅利所含之當年度已納營利事業所得稅額，其計算公式如下：
應減除之可扣抵稅額=當年度依公司章程規定分派董監事職工之紅利*分派日之稅額扣抵比率
上開稅額扣抵比率之計算，比照提列法定盈餘公積方式，實務上即為股利或盈餘分配計算之稅額扣抵比率。
財政部99年3月18日台財稅字第09900080650號函規定公司將其自97年1月1日起員工分紅及董監事酬勞之金額，於申報當年度營利事業所得稅時，以費用列支出者，無所得稅法第66-4條第1項第4款規定之適用；公司以累積未分配盈餘為計算員工紅利及董監事酬勞之基礎者亦同。即員工紅利及董監酬勞以當年度或以前年度盈餘為計算基礎者，均不再依上述公式計算應減除之可扣抵稅額，當然也不得依所得稅法第66-9條第2項第6款規定列為未分配盈餘減項。
陸、其他經財政部核定之項目
前述減除股東可扣抵額情形係因盈餘分派而產生，但有些交易因財務會計準則規定而直接沖抵未分配盈餘，該沖抵之未分配盈餘所含之可扣抵稅額亦應自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，依現有財政部解釋令包括庫藏股票交易損失、投資股權淨值減少數及折價發行股票，分述如下：
(一) 庫藏股票交易損失
財政部92年12月4日台財稅字第0920456602號令規定庫藏股票交易損失依規定沖抵保留盈餘時，如有由87年度或以後年度之累積未分配盈餘沖抵者，該沖抵之未分配盈餘所含之可扣抵稅額，應於庫藏股票轉讓日或註銷變更登記日，依所得稅法第66-4條第1項第5款規定，自當年度股東可抵額帳戶餘額中減除。其應減除之可扣抵稅額計算公式如下：
應減除之可扣抵稅額=沖抵之未分配盈餘*轉讓日或註銷變更登記日之稅額扣抵比率
上開計算公式所稱稅額扣抵比率，依指依所得稅法第66-6條規定計算之比率；該比率超過稅額扣抵比率上限者，應以稅額扣抵比率上限為準。
(二)投資股權淨值減少數
財政部97年11月28日台財稅字第09704081950號函規定投資公司非按比例認購被投資公司增發新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少，如有由87年度或以後年度之累積未分配盈餘沖抵者，該沖抵之未分配盈餘所含之可扣抵稅額，應於長期投資帳面值調整日自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除。
本函令未規定如何計算應減除之可扣抵稅額，原則比照財政部92年12月4日台財稅字第0920456602號令有關庫藏股票交易損失減除可扣抵稅額計算公式辦理。
(三)折價發行股票
財政部91年10月4日台財稅字第0910455506號令規定公開發行股票之公司依公司法第140條但書規定折價發行股票，其股票面額與發行價格間之差額，沖抵未分配盈餘者，非屬盈餘分配，不發生課徵股東所得稅問題，該沖抵之未分配盈餘所含之可扣抵稅額，尚無依所得稅法第66-6條規定併同分配之問題。
本函令主旨在說明以未分配盈餘沖抵折價發行差額者，非分配盈餘與股東，即無可扣抵稅額供股東扣抵。但沖抵之未分配盈餘所含之可扣抵稅額，並未明文規定應於股票折價發行日自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除。如要減除可扣抵稅額，原則比照庫藏股票交易損失減除可扣抵稅額計算公式辦理。
柒、國際財務報導準則之影響
財政部102年10月17日台財稅字第10204562810號函核釋營利事業採用國際財務導準則後之股東可扣抵稅額計算規定如下：
一、自102會計年度起，營利事業依金融監督管理委員會有關法令規定或依經濟部101年1月9日經商字第10052403720號令規定，採用經該會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告(以下簡稱國際財務報導準則)編製財務報告，於首次採用國際財務報導準則之當年度依所得稅法第66-6條規定計算稅額扣抵比率時，其帳載累積未分配盈餘應包含因首次採用國際財務報導準則產生之保留盈餘淨增加數或淨減少數。
二、首次採用國際財務報導準則產生之保留盈餘淨增加數，於採用當年度及次一年度，屬99年度以後未加徵10%營利事業所得稅之累積未分配盈餘，計算該二年度股利分配日稅額扣抵比率時，其稅額扣抵比率上限為20.48%；於上開二年度以後之年度，該淨增加數尚未分配部份，屬99年度以後已加徵10%營利事業所得稅之累積未分配盈餘，計算股利分配日稅額扣抵比率時，其稅額扣抵比率上限為33.87%。
三、首次採用國際財務報導準則產生之保留盈餘淨減少數者，應以股利分配日帳載累積未分配盈餘，依所得稅法第66-6條第2項規定計算稅額扣抵比率上限；股利分配日帳載累積未分配盈餘為負數者，稅額扣抵比率以0計算。帳載累積未分配盈餘調整該淨減少數時，無需自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除其所含可扣抵稅額。
四、公開發行公司依金融監督管理委員會101年4月6日金管證發字第1010012865號令規定，將首次採用國際財務報導準則就帳列股東權益項下之未實現重估增值及累積換算調整數(利益)轉入保留盈餘所提列之特別盈餘公積，並未計入首次採用國際財務報導準則年度之稅後純益，不得依所得稅法第66-9條第2項第7款規定自當年度稅後純益中減除；又未實現重估增值及累積換算調整數(利益)無當年度已納營利事業所得稅額，該特別盈餘公積無需依所得稅法第66-4條第1項第3款規定自股東可扣抵稅額帳戶減除可扣抵稅額。
五、前點之特別盈餘公積於限制原因消滅轉回累積未分配盈餘時，得於轉回累積未分配盈餘之日，依所得稅法施行細則第48條之4規定計算可扣抵稅額，並依所得稅法第66-3條第1項第6款規定計入股東可扣抵稅額帳戶；於限制原因消滅之次一會計年度結束前，未作分配部分，無須加徵10%營利事業所得稅。
六、證券商依金融監督管理委員會100年1月13日金管證券第099007385719號令規定，將已提列之買賣損失準備及違約損失準備餘額轉列特別盈餘公積；保險業依100年12月15日修正發布保險業各種準備金提存辦法第8條第4項及第18條第4項規定，將已提列之特別準備金餘額轉列特別盈餘公積；臺灣證券交易所股份有限公司依金融監督管理委員會101年10月30日金管證交字第1010047392號令規定，將已提撥之賠償準備轉列特別盈餘公積，比照前二點規定辦理。
上述函令說明營利事業因採用國際財務報導準則後，計算稅額扣抵比率時，其帳載累積未分配盈餘應包括開帳調整保留盈餘淨增加或滅少數。如果保留盈餘增加，會降低稅額扣抵比率，於採用當年度及次一年度認定屬99年度以後未加徵，稅額扣抵比率上限為20.48%；於上開二年度以後之年度，如尚未分配認定屬99年度以後已加徵，稅額扣抵比率上限為33.87%。如果保留盈餘減少，該減少數無需減除其所含之可扣抵稅額，即會提高稅額扣抵比率。未實現重估增值及累積換算調整數(利益)轉入保留盈餘所提列之特別盈餘公積，未繳納營利事業所得稅，故無需減除可扣抵稅額。但於限制原因消滅轉回累積未分配盈餘時，得依所得稅法施行細則第48-4條規定計算公式計入屬累積未分配盈餘之可扣抵稅額。
捌、結語
在設算扣抵法下，營利事業實際繳納的營利事業所得稅，即按累積未分配盈餘之比率計算分配予股東扣抵其綜合所得稅，對繳納雙方十分公平合理，但計算十分複雜。在稅額扣抵比率上限下，只要營所稅率變更，年度盈餘即分層更多，計算更加複雜。再者只要有一家被投資營利事業發放股利的可扣抵稅額變更，也就影響投資營利事業取得之可扣抵稅額，稅額扣抵比率也必須變更，否則造成超額分配可扣抵稅額而受罰，如此連鎖效應也是一大困擾。
國際財務報導會計準則實施後，因開帳調整期初保留盈餘淨增加或減少數，依照財政部最新解釋令應計入帳載累積未分配盈餘計算稅額扣抵比率。保留盈餘淨增加，降低稅額扣抵比率；保留盈餘淨減少，無需減除其所含之可扣抵稅額，即會提高稅額扣抵比率。
兩稅合一實施已一段時間，有人甚至認為國家稅收損失重大，而要求恢復舊制，或者建議只能減半扣抵，如果朝減半扣抵方式改進，本文建議稅額扣抵比率應朝計算簡單方式改進。
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