本文刊登於101年12月會計師季刊第253期
壹、會計師查核簽證的意義與種類
所謂「查核簽證」，乃指編製者提出之財務資訊，於送交使用者前，
先經會計師「查核」，並在查核報告「簽證」該資訊是否符合法令或會計準則之規定，降低雙方資訊之不對稱，以確保經濟的正常發展，此為會計師查核簽證的意義所在。至於會計師查核簽證的種類，依現有相關法令規定，可大致分成下述三大類：
一、財務報表查核簽證
會計師對受查者財務報表是否按相關法令(商業會計法、證券交易法)及一般公認會計原則(IFRS)編製，以及是否允當表達其財務狀況、經營成果及現金流量表示意見，簡稱「財務簽證」。財務報表須經會計師查核簽證之單位，如證券交易法之證券發行人及證券商，公司法之資本額達3千萬元以上之公司,向金融機構借款達3千萬元之機構。
二、營利事業所得稅結算申報查核簽證
所得稅法第102條第2項規定在一定範圍內之營利事業，其營利事業所得稅結算申報，應委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報，簡稱「稅務 簽證」。會計師辦理所得稅查核簽證申
報工作，有關會計事項及納稅事務， 依所得稅法、營利事業所得稅查核準則，營利事業所得稅不合常規移轉訂 價查核準則及有關法令之規定；其未依規定者，依一般公認會計原則。稅務簽證除當期所得稅外，包括未分配盈餘加徵之稅額。
三、特殊目的查核簽證
指會計師對受查者財務報表某一特定項目或法令及契約之約定條款之遵循，予以查核簽證，如下述情形：
1、公司決算書表查核簽證－公司法第20條第3項規定公司申報之
決算書表得委託會計師查核簽證是否符合公司法有關規定，如
公司之轉投資限額，公司資金有無貸與股東或任何他人。
2、公司申請登記之資本額查核簽證－公司法第7條規定公司
申請設立、變更登記之資本額，應先經會計師查核簽證。
3、現金以外財產退還股款查核簽證－公司法第168條第2項
及第3項規定公司減少資本，得以現金以外財產退還股款。
財產之價值及抵充之數額，應送交會計師查核簽證。
4、政治獻金查核簽證－政治政獻金法第21條規定政黨、政治團
體及擬參選人收受金額達1千萬元者，其會計報告書應經
會計師查核簽證。
5、直接扣抵法查核簽證－依兼營營業人營業稅額計算辦法第8
條之2規定，採用直接扣抵法之兼營營業人於調整報繳當年
度最後一期之營業 稅，符合要件者(詳後述)，應經會計師
或稅務代理人查核簽證。
6、固定資產或商品盤損報廢查核簽證－固定資產提前報廢(查
核準則第95條)、商品盤損(查核準則第101條)及商品報
廢(查核準則第101條之1)，除併同委託會計師年度所得稅
查核簽證辦理外，可另單獨委託會計師查核簽證辦理，核
實認定。
委託會計師查核簽證，有的是法令強制規定，有的則是委託人自動要求。會計師查核簽證制度，可降低編製者與使用者雙方資訊之不對稱，降低「代理成本」，而站在稽徵機關立場，會計師有如代替稽徵人員查核，降低稽徵成本，故稅法特別規定委託會計師查核簽證申報者，給予租稅上的優惠，此為本文所要探討分析之處。
貳、營利事業所得稅結算申報
依「營利事事委託會計師查核簽證申報所得稅辦法」第三條規定，下列各營利事業所得稅結算申報，應委託經財政部核准登記為稅務代理人之會計師查核簽證申報：
一、銀行業、信用合作社業、信託投資業、票券金融業、融資性租賃業、證券業(證券投資顧問業除外)、期貨業及保險業。
二、公開發行股票之營利事業。
三、依原獎勵投資條例或促進產業升級條例或其他法律規定,經核准享受免徵營利事業所得稅之營利事業,其全年營業收入淨額非營業收入在新台幣五千萬元以上者。
四、依金融控股公司法或企業併購法或其他法律規定,合併辦理所得稅結算申報之營利事業。
五、不屬於以上四款之營利事業,其全年營業收入淨額與非營業收入在新台幣壹億元以上者。
同辦法第5條規定營利事業未依第三條規定委託會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申報者，稽徵機關應對其申報案件加強查核。也就是說符合規定之營利事業未委託會計師查核簽證申報者，調帳查核之機率提高，補稅的機率也提高。營利事業採會計師查核簽證申報，除享書面審查好處外，另可享交際費限額提高及前10年虧損扣除等之租稅優惠，在後述中會提出說明。會計師查核簽證所得稅結算申報，除年度結算申報外，包括解散之清決算申報及暫繳申報。
參、教育文化公益慈善機關或團體結算申報
依「教育文化公益慈善機關或團體免納所稅適用標準」第二條第二項規定財產總額或當年度收入總額達新台幣一億元以上之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅者，除應符合第一項第一款至第九款規定外，並應委託經財政部核准為稅務代理人之會計師查核簽證申報。所以機關團體除須符合9款免稅規定，財產總額或當年度收入總額達新台幣一億元以上者，須委託會計師查核簽證申報，方可享有免納所得稅之優惠。
依財政部賦稅署之解釋，醫療財團法人適用機關團體申報，醫療社團法人則適用營利事業申報，法人會計師事務所亦可能適用營利事業申報。
肆、未分配盈餘申報
所得稅法第66條之9規定自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……。二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損……。營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第二項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。也就是說營利事業財務報表經會計師「財務簽證」者，申報之稅後純益即以會計師查定數為準，在穩健原則下，經會計師查核之純益通常較低，如認列資產減損、存貨跌價損失等，可降低未分配盈餘加徵之稅額。
營利事業委託會計師財務簽證另一租稅優惠，即是當年度未分配盈餘，可減除經會計師財務簽證之次一年度虧損。由於當年度未分配盈餘加徵之稅額，會計入次一年度之所得稅費用，所以如果當年度未分配盈餘有減除次一年度虧損時，未分配盈餘加徵之稅額與次一年度稅後虧損必須同時決定。例如甲公司99年度稅後純益5,000,000元，除提列法定公積500,000元(10%)外，全數保留，100年度稅前虧損3,000,000元，為簡化計不考慮前10年虧損扣除額之所得稅利益，99年度未分配盈餘加徵稅額及100年度稅後虧損計算如下：
T=99年度未分配盈餘加徵稅額
Y=100年度稅後虧損
Y=3,000,000+T
T=(5,000,000-500,000-Y)×10%
解聯立方程式得T及Y如下:
T=136,364 Y=3,136,364
驗算如下:
99年度未分配盈餘加徵稅額(T) =(99年度稅後純益-法定公積-100年度稅後虧損) ×10%
=(5,000,000-500,000-3,136,364)) ×10%
=136,364
伍、試算暫繳申報
所得稅法第67條規定營利事業除符合第69條免予暫繳規定者外，應於每年九月一日起至九月三十日止,按其上年度結算申報營利事業所得稅應納稅額之二分之一為暫繳稅額，自行向庫繳納，並向稽徵機關辦理暫繳申報，此稱為「預估暫繳」。公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期辦理暫繳申報者，得以當年度前6個月之營業收入總額，依本法有關營利事業所得稅之規定，試算其前半年之營利事業所得額，按當年度稅率，計算其暫繳稅額，此稱為「試算暫繳」。
採試算暫繳申報，按上半年度實際所得額計算暫繳稅額，較為公允，站在節稅的角度，所得額衰退或本年度虧損而上年度有所得額者，採用試算暫繳較為有利，因能延遲繳稅，節省利息成本，避免資金凍結。例如甲公司上年度所得額200,000,000元，本年上半年度所得額50,000,000元，兩種申報方式之暫繳稅額計算如下：
預估暫繳稅額=(200,000,000×17%)×1/2=17,000,000
試算暫繳稅額=[(50,000,000×12/6) ×17%]×6/12=8,500,000
暫繳稅額差異=17,000,000-8,500,000=8,500,000
採用試算暫繳可少繳稅額8,500,000元，其效益應遠大於會計師查核簽證公費。
陸、前10年度虧損扣除
所得稅法第39條規定以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。
前10年度虧損扣除額，除適用年度結算申報外，亦適用清算申報，合作社、機關團體及醫療社團法人亦適用，前提是虧損及申報扣除年度均須經會計師查核簽證，並非僅申報扣除年度經會計師查核簽證。
柒、交際費限額
所得稅法第37條規定交際應酬費用之限額，經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證者，其限額比普通申報較高，比較如下：
項目 金額 普通申報 藍色或簽證申報
進貨淨額 30,000,000以下 1.5‰ 2‰
30,000,001~150,000,000 1‰+15,000 1.5‰+15,000
150,000,001~600,000,000 0.5‰+90,000 1‰+90,000
600,000,001以上 0.25%+240,000 0.5%+390,000
銷貨淨額 30,000,000以下 4.5‰ 6‰
30,000,001~150,000,000 3‰+45,000 4‰+60,000
150,000,001~600,000,000 2‰+195,000 3‰+210,000
600,000,001以下 1‰+795,000 1.5‰+1,110,000
勞務淨額 9,000,000以下 10‰ 12‰
9,000,001~45,000,000 6‰+36,000 8‰+36,000
45,000,001以上 4‰+126,000 6‰+126,000
外銷收入 結匯收入 2% 2‰
運輸淨額 30,000,000以下 6‰ 7‰
30,000,001~150,000,000 5‰+30,000 6‰+30,000
150,000,001以上 4‰+180,000 5‰+180,000
營利事業結算申報委託會計師查核簽證，其交際費限額從寬規定，以示鼓勵，如進銷金額及交際費金額大，節稅效益即大。
捌、直接扣抵法申報營業稅
採加值型營業稅申報之營業人，如有兼營免稅貨物或勞務，應依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定計算不扣抵之進項稅額。計算不得扣抵之進項稅額方法分「比例扣抵法」與「直接扣抵法」，比例扣抵法係就進項稅額乘上免稅銷售額占全部銷售額比例計算不得扣抵之進項稅額。直接扣抵法則將進項稅額區分為專供課稅、專供免稅及共用三種，專供課稅全數扣抵，專供免稅不得扣抵，共用按比例扣抵。直接扣抵法較為公允，但從節稅角度觀點，當營業人有大額股利收入(視同免稅銷售額)及課稅貨物或勞務加值較小時，採用直接扣抵法可節省營業稅。茲舉一例，甲公司為一專營課稅商品之營業人，但有理財行為之股利收入，其進銷情形如下：
項 目 銷售額/進貨額 銷項稅額 進項稅額
銷貨收入 1,000,000,000 50,000,000 －
進銷成本 700,000,000 － 35,000,000
營業費用 100,000,000 － 5,000,000
股利收入 100,000,000 － －
稽徵實務上，進銷成本之進項稅額專供課稅，營業費用之進項稅額屬共用，二種方法之營業稅計算如下：
股利收入免稅銷售額比例=100,000,000÷(1,000,000,000+100,000,000)
=9%(小數點捨去)
比例扣抵法營業稅=50,000,000-(35,000,000+5,000,000)×(1-9%)
=13,600,000
直接扣抵法營業稅=50,000,000-35,000,000-5,000,000×(1-9%)
=10,450,000
直接扣抵法節省之營業稅=13,600,000-10,450,000=3,150,000
甲公司因有大額之股利收入，採用直接扣抵法可節省營業稅3,150,000元。但兼營辦法第8條之2第6款規定兼營營業人於調整報繳當年度最後一期之營業稅，具有下列情形之一者，應經會計師或稅務代理人查核簽證：
(一)經營製造業者。(二)當年度銷售額合計逾新台幣十億元者。(三)當年度申報扣抵之進項稅額合計逾新台幣二千萬元者。即如本例甲公司銷售金額及進項稅額己達上述規定，申報當年度最後一期營業稅時，應經會計師查核簽證，否則會被取消採用直接扣抵法之資格。
玖、資產報廢及商品盤損報廢申報
查核準則第95條第10款規定固定資產因特定事故未達規定耐用年限而毀滅或廢棄者，營利事業可依會計師查核簽證報告或年度所得稅查核簽證報告或提出經事業主管機關監毀並出具載有監毀固定資產品名、數量及金額之證明文件等核實認定損失，免於事前報請稽徵機關核備。
查核準則第101條規定商品盤損，己於事實發生後三十日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經會計師盤點並提出查核簽證報告或年度所得稅查核簽證報告，經查明屬實者，應予認定。
查核準則第101條之1規定商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損或因呆滯而無法出售、加工製造等因素而報廢者，除可依會計師查核簽證報告或年度所得稅查核簽證報告核實認定其報廢損失者外，應於事實發生後三十日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，核實認定。生鮮農、魚類商品或原料、物料、在製品，因產品特性或相關衛生法令規定，於過期或變質後無法久存者，可依會計師查核簽證報告或年度所得稅查核簽證報告核實認定報廢損失。
上述資產報廢或商品盤損與報廢，透過會計師年度所得稅查核簽證報告或單獨查核簽證報告(未年度所得稅查核簽證)核實認列損失，免除事前報備稽徵機關，簡化營利事業申報手續，而透過會計師查核簽證，公信力高，認列損失機率提高，即可節省所得稅。
拾、存貨估價採零售價法
依「營利事業以零售價法估定期末存貨應行注意要點」規定經營零售業之營利事業，採用零售價法估定其存貨價值者，應具備下列條件：
一、 應為股份有限公司組織者。
二、 經營零售業務，使用收銀機或電子計算機開立統一發票者。
三、 最近三年未發現違反所得稅法第110條規定逃漏營利事業所得稅者。
四、 訂有健全之會計制度，其對內部會計控制制度有明文規定，並經會計師出具「評估會計制度內部控制是否有效報告書」者。
五、 貨品須編號標價(零售價)並按標價出售者。
六、 營利事業所得稅結算申報，須委託稅務代理人查核簽證申報。
所謂存貨零售價法，乃是運用期末存貨的零售價，以估計期末存貨
成本的方法，其計算方法簡化如下：
成本比率＝存貨成本÷存貨零售價
期末存貨零售價＝期初存貨零售價＋本期進貨零售價－銷貨收入
期末存貨成本＝期末存貨零售價×成本比率
百貨公司和超商等零售業，由於商品種類繁多，若對每一商品逐項記錄其進、銷、存，帳務成本很高，故零售業多採用零售價法估計期末存貨成本，帳務處理可大為簡化。但所得稅結算申報須委託會計師查核簽證，且須會計師出具「評估會計制度內部控制是否有效報告書」。
拾壹、結語
最近因油電雙漲，台電公司之經營績效被放大檢視，其虧損原因有一部份是向被投資公司買進很高的電價成本，而被投資公司屬公開發行公司，財務業務公開，以致獲取暴利曝光，乃撤銷公開發行。台電公司之大老闆是經濟部，經濟部對非公開發行公司之管理，仍握有尚方寶劍，即公司法第20條，公司資本額達3千萬元之財務報告須經會計師查核簽證，公司之決算書表(含會計師財簽報告)經濟部得隨時派員查核或令其限期申報。只是經濟部並沒有落實執行，希望台電事件可讓經濟部深切反省，充份利用會計師的核查核簽證功能，好好監理一般公司，不要讓經濟部只是公司的戶政機關(登記)而己。
委託會計師查核簽證，有的是強制規定，有的則是自願性質，並給予租稅上的許多優惠，其實在查核簽證過程中，會計師發現問題會給予受查者改進建議方案，這也是查核簽證的另一功能，盼有關單位善加利用。另執行業務所得之申報同一般營利事業，盼稽徵機關強化該所得之查核簽證，如執行業務收入達3千萬元以上，須經會計師查核簽證並同時給予交際費限額提高等租稅優惠措施，以會計師之查核簽證代替稽徵人員之查核，節省稽徵成本。
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