本文刊登於101年6月30日會計師季刊第251期
壹、前言
我國自87年度起，實施兩稅合一制度，營利事業（獨資合夥除外）階段繳納的營利事業所得稅，於盈餘分配與股東時可供股東扣抵其個人綜合所得稅。如果營利事業不分配盈餘則課徵10%未分配盈餘加徵稅額，此加徵之未分配盈餘稅額，除供居住者股東扣抵其個人綜合所得稅外，亦可供非居住者股東扣抵其股利應扣繳稅額。營利事業繳納之當期營所稅及未分配盈餘加徵稅額，稱為「股東可扣抵稅額」，可供股東扣抵之稅額，係依當時稅率計算稅額扣抵比率乘上股利或盈餘淨額而得，並有上限之規定。
98年度以前之營所稅率為25%，99年度起調降為17%，稅額扣抵比率上限隨之修正，故為正確計算可供股東扣抵之稅額，未分配盈餘分層即十分重要，依不同稅率及是否加徵稅額，未分配盈餘可分層如下：
一、86年度以前未分配盈餘
屬兩稅合一前之未分配盈餘，在計算稅額扣抵比率時不計入，
亦無股東可扣抵稅額。
二、87-98年度未加徵稅額之未分配盈餘
營所稅率為25%，但未加徵10%稅額之未分配盈餘。
三、87-98年度已加徵稅額之未分配盈餘
指營所稅率為25%，且已加徵10%稅額之未分配盈餘。
四、99年度以後未加徵稅額之未分配盈餘
指營所稅率為17%，但未加徵10%稅額之未分配盈餘。
五、99年度以後已加徵稅額之未分配盈餘
指營所稅率為17%，且已加徵10%稅額之未分配盈餘。
貳、稅額扣抵比率分層
所得稅法第66-6條規定營利事業分配屬八十七年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配；其計算公式如下：
稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額/累積未分配盈餘帳戶餘額
股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額稅額扣抵比率
營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，計算股東或社員可扣抵之稅額。
稅額扣抵比率上限，依稅率及是否加徵稅額計算如下：
一、87-98年度未加徾稅額之未分配盈餘
稅額扣抵比率上限＝25%÷（1-25%）＝33.33%
二、87-98年度已加徵稅額之未分配盈餘
稅額扣抵比率上限＝[25%+（1-25%）×10%]÷{1-[25%+（1-25%）
×10%]}＝48.15%
三、99年度以後未加徵稅額之未分配盈餘
稅額扣抵比率上限＝17%÷（1-17%）＝20.48%
四、99年度以後已加徵稅額之未分配盈餘
稅額扣抵比率上限＝[17%+（1-17%）×10%]÷{1-[17%+（1-17%）
×10%]}＝33.87%
未分配盈餘部分屬87-98年度、部分屬99年度以後、部分已加徵、部分未加徵稅額者，所得稅法施行細則第48-9條規定如下：
稅額扣抵比率上限
＝87-98年未加徵稅額之未分配盈餘/87年度以後未分配盈餘×33.33%+
87-98年度己加徵稅額之未分配盈餘/87年度以後未分配盈餘×48.15%+
99年度以後未加徵稅額之未分配盈餘/87年度以後未分配盈餘×20.48%+
99年度以後己加徵稅額之未分配盈餘/87年度以後未分配盈餘×33.87%
財政部93年6月11日台財稅字第0930450517號令：「...所稱股利或盈餘分配日已加徵10%營利事業所得稅之累積未分配盈餘，係指除當年度之盈餘為未加徵10%營利事業所得稅之盈餘外，其餘皆視為已加徵之盈餘。」故實務上99年度以後之稅額扣繳比率上限計算如下：
99年度以後稅額扣抵比率上限＝87-98年度已加徵稅額之未分
配盈餘比率×48.15%+99年度以
後已加徵稅額之未分配盈餘比
率×33.87%+申報年度未加徵稅
額之未分配盈餘比率×20.48%
參、盈餘分配金額分層-後盈先配
未分配盈餘分層，除影響稅額扣抵比率計算，也影響未分配盈餘加徵稅額之計算。所得稅法第66-9條規定自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理或經會計師查核簽証之稅後純益，減除盈餘分配金額、法定公積及以往年度虧損等項目。
計算未分配盈餘減除之盈餘分配金額，僅限於已由當年度盈餘（即當年度稅後純益）分配部分，故盈餘分配所屬年度之認定方式，應採個別辨認方式，依財政部89年1月20日台財稅第0890450243號函規定，可以下列方式依序認定之：
一、以股東會決議之議事錄或經股東會承認之盈餘分配表附註說
明，認定其分配盈餘所屬之年度。
二、未依前款規定認定者，得於依所得稅法第102條之1第1項
規定申報全年度股利分配彙總資料時，於申報書內註明其分
配盈餘所屬之年度及盈餘分配金額。
三、未依前二款規定認定者，應依所得稅法第102條之2規定辦
理未分配盈餘申報時，於未分配盈餘申報書內載明分配盈餘
所屬之年度及分配盈餘之金額。
由於99年度營所稅率變更，未分配盈餘必須分層為86年度以前、87-98年度及99年度以後，故採用第三款方式認定盈餘分配年度及金額，較為妥當，此即為結算申報書第15頁之盈餘分配項目明細表資料。
盈餘分配金額所屬年度分層，採用「後盈先配法」對營利事業及股東較為有利，分述如下：
一、當年度盈餘優先分配，可避免營利事業被加徵10%稅額。
二、87年度至上年度之盈餘，優先分配99年度以後盈餘，再分
配87-98年度盈餘，因稅額扣抵比率採平均法計算，不考慮
各層盈餘之稅率，但稅額扣抵比率上限按各層盈餘比率加權
計算，99年度以後盈餘稅率較低，優先分配後，加權比率下
降，可提高稅額扣抵比率上限。當稅額扣抵比率超過上限而
採用上限時，股東可扣抵之稅額即增加，對股東有利。
三、86年度以前之盈餘最後分配，因無股東可扣抵稅額，對股東
不利。
肆、虧損彌補分層-後盈先補
當年度未分配盈餘得彌補虧損，分為以往年度之虧損及經會計師查核簽証之次一年度虧損。以往年度之虧損，包括86年度以前之累積虧損，在計算稅額扣抵比率時，帳載累積未分配盈餘，亦包括86年度以前之累積虧損（即必須扣除此虧損，財政部89年11月23日台財稅第0890457117號函）。
次一年度虧損，經會計師「財簽」者，可自當年度未分配盈餘減除計算加徵稅額，但帳務上如何分層？是一大問題。即如99年度為虧損，86年度以前有累積未分配盈餘，87-98年度亦有累積未分配盈餘，99年度虧損係分層為99年度以後未分配盈餘，還是列為86年以前未分配盈餘或87-98年度未分配盈餘減項？100年度虧損，列為86年度以前、87-98年度或99年度以後未分配盈餘減項？分層正確與否，會影響稅額扣抵比率計算，現行解釋令未明確規定，但採用「後盈先補法」對營利事業較為有利，分述如下：
一、99年度虧損，如87-98年年度為累積虧損者，列為99年度
以後未分配盈餘（實際為累積虧損），由100年度以後盈餘彌
補，原因如第三款說明。
二、99年度虧損，如86年度以前及87-98年度為累積盈餘者，
先沖銷87-98年度未分配盈餘，不足再沖銷86年度以前未分
配盈餘，因計算稅額扣抵比率分母係87年度以後未分配盈
餘，分母小，稅額扣抵比率提高，增加股東股利之可扣抵稅
額。
三、100年度虧損，如99年度以前均為累積盈餘者，按99年度
以後、87-98年度及86年度以前未分配盈餘次序沖銷，因99
年度以後稅率較低，99年度未分配盈餘比率降低，可提高稅
額扣抵比率上限。
所得稅法施行細則第48-9條第2項規定各層次未分配盈餘比率超過1者，以1為準，計算稅額扣抵比率上限。此種情形，理論上應不存在，但如99年度虧損，87-98年度有累積未分配盈餘，99年度虧損卻列為99年度以後未分配盈餘（實際為累積虧損），即有上述計算情形之發生。但筆者以為應按照前述三款方式處理，較為正確，不致造成稅額扣抵比率計算之困擾。
伍、實例解析
甲公司99年度虧損500,000元，87-98年度累積虧損500,000元，正確分層方式如下：
盈 餘 分 層 金 額
87-98年度 -500,000
99年度以後 -500,000
合 計 -1,000,000
因無盈餘分配計算可扣抵稅額，故99年度虧損放入99年度以後層次，由99年度以後盈餘彌補。
甲公司99年度虧損500,000元，87-98年度累積未分配盈餘600,000元，正確分層如下：
盈 餘 分 層 金 額
87-98年度 100,000
合 計 100,000
99年度虧損500,000元，由87-98年度累積盈餘彌補，不會產生所得稅法施行細則第48-9條第2項稅額扣抵比率計算之因擾。但如果分層如下：
盈 餘 分 層 金 額
87-98年度 600,000
99年度以後 (500,000)
合 計 100,000
稅額扣抵比率上限＝600,000/100,000 ×48.15% + -500,000/100,000×20.48%
＝？
＝1×48.15%+0×20.48%
＝48.15%
依所得稅施行細則第48-9條第2項規定計算之稅額扣抵比率上限可能是48.15%，與正確分層一樣（100,000/100,000×48.15%＝48.15%），但如果分層較多，如86年度以前、87-98年度及99年度以後，要如何調整各層次盈餘比率等於1，是一大問題。
甲公司100年度虧損500,000元，87-98年度累積未分配盈餘600,000元，99年度以後累積未分配盈餘600,000元，正確分層方式如下：
盈 餘 分 層 金 額
87-98年度 600,000
99年度以後 100,000
合 計 700,000
100年度虧損500,000元，由99年度以後未分配盈餘彌補，使該層次盈餘比率下降，因該層次稅率低，可提高股東可扣抵稅額比率上限，計算如下：
稅額扣抵比率上限＝ 600,000/700,000×48.15%
+100,000/700,000×33.87%
＝46.11%
如果將100年度虧損500,000元，由87-98年度未分配盈餘彌補，則分層如下：
盈 餘 分 層 金 額
87-98年度 100,000
99年度以後 600,000
合 計 700,000
稅額扣抵比率上限＝100,000/700,000×48.15% +600,000/700,000×33.87%
＝35.91%＜正確分層46.11%
陸、結語
我國兩稅合一制採設算扣抵法，即營利事業繳納的營所稅，可供股東扣抵的稅額，要依稅額扣抵比率計算，且有上限的規定，過去未分配盈餘僅分層為86年度以前及87年度以後，因99年度營所稅率變更，分層為86年度以前、87-98年度及99年度以後，87年度以後的又要分層已加徵及未加徵稅額，以便正確計算稅額扣抵比率，雖然精確，但十分麻煩。99年度虧損，是否要列為87-98年度盈餘沖銷，還是列為99年度以後盈餘，筆者已在文中交待，但仍需要稽徵機關作一解釋。
在設算扣抵法下，只要營所稅率變更，年度盈餘即分層更多，已夠因擾，更困擾的只要有一家被投資營利事業發放股利的可扣抵稅額變更，也就影響投資營利事業取得之可扣抵稅額，稅額扣抵比率也必須變更，否則造成超額分配可扣抵稅額而受罰，如此連鎖反映效應，十分驚人而可怕，不知稽徵機關是否注意而有改進的方法呢？
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